最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第770號上 訴 人 邱裕鈜
(原名邱奕灝) 樓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年3月22日臺北高等行政法院98年度訴字第859號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父邱東壁（下稱被繼承人）於民國86年6月24日死亡，上訴人及其他繼承人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。嗣被上訴人於核課期間查獲本件繼承人漏報應收債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號）。嗣復經人檢舉而查獲被繼承人於重病無法處理事務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563元轉讓予訴外人即繼承人邱奕仁等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權登記予訴外人雍大建設股份有限公司（下稱雍大公司）合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號）。繼承人邱奕仁就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不服，上訴人亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被上訴人95年6月9日財北國稅法字第0950205603號復查決定（下稱被上訴人95年復查決定），追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670元。渠等仍不服，提起訴願，經財政部95年11月1日台財訴字第9500503950號訴願決定，以被上訴人未能在3個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分（即復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人重行復查結果，以97年6月3日財北國稅法二字第970216984號重核復查決定（下稱重核復查決定），變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第859號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及重核復查決定關於課處罰鍰逾2,208,694元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷訴願決定及重核復查決定不利於上訴人部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人以外之其他繼承人，於被繼承人生前即以各種不正
當方法大量移轉被繼承人名下財產，致被繼承人過世時，遺產已大量減少。因上訴人與繼承人邱奕仁等4人乃同父異母所生，邱奕仁等4人未據實申報其等提領資金流向與用途，被上訴人迄未令其等提出或自行全面清查，即予以核課被繼承人之遺產稅，實非屬適法之行政處分。且就本案而言，上訴人已多次向被上訴人主張應擴張被繼承人之遺產標的，如此雖可能導致繼承人應繳之遺產稅額增加，看似對繼承人不利，但事實上繼承人可分配之遺產也會增多，對上訴人仍是有利的，因此，本案並無不利益變更禁止原則之適用。
(二)、痴呆症係由腦血管或其他腦部病變所引起之腦機能退化，
依仁愛醫院診療紀錄、國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）鑑定意見、診療紀錄、臺北市立療養院精神報告鑑定書及被繼承人之配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承人為禁治產人之聲請狀等證據資料，至少自83年5月9日起，被繼承人即因腦萎縮而有智能退化及判斷力、定向感、記憶力、計算能力等嚴重受損情事而欠缺處理自己事務之能力，處於無意識或精神錯亂中，應屬重病期間，故依民法第75條，其無法處理自己事務或為法律行為，即欠缺意思表示能力，其意思表示無效。被繼承人既於83年5月至83年12月8日已被診斷為有失智症，顯見被繼承人至少於83年5月至83年12月8日已欠缺處理自己事務之能力，顯已屬重病期間。是以，自83年5月9日起至臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）宣告禁治產裁定前一日84年9月26日為被繼承人重病期間，宣告日同年9月27日起至死亡日止為無行為能力期間，其銀行存款有遭提領及轉讓股權或移轉土地予繼承人均屬無效，應列入被繼承人之遺產並重新核課遺產稅。被上訴人因對被繼承人重病期間之認定有誤，而未將被繼承人全部遺產列入課稅，有違遺產及贈與稅法第1條規定，符合行政程序法第111條第7款之事由，該行政處分當然無效。
(三)、計算被繼承人重病期間之始點為83年5月9日，則依遺產及
贈與稅法規定，被上訴人應將下列項目、數額列入被繼承人之遺產，原處分及重核復查決定均應撤銷，重新核課：
(１)、不動產部分：坐落臺北市○○區○○段○○段224、233（
原判決植為223）地號土地○○○區○○段○○段建號2016、2017建物；臺北市○○區○○段○○段512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2、521-2地號土地○○○區○○段○○段建號1066建物；臺北市○○區○○段○○段32-7地號土地；共計14筆，原為被繼承人之財產，於83年11月7日、17日（原判決植為均係83年11月17日）遭移轉登記予合進投資股份有限公司（下稱合進投資公司），依遺產及贈與稅法施行細則第13條，應列入被繼承人之遺產課稅。另臺北市○○區○○段○○○○○○號土地（應有部分77376/100000）、臺北市○○區○○段○○○號土地（應有部分77376/100000），係因臺北市○○○○區段徵收被繼承人生前於63年7月25日購買而登記於其配偶邱江寶連名下之坐落臺北市○○區○○段○○段161地號土地，而發給之抵價地。依被繼承人購買時民法規定，上開土地雖登記為妻名義，但所有權應屬被繼承人所有，並依85年9月25日修正公布之民法親屬編施行法第6條之1規定，仍應為被繼承人所有或於86年9月25日前被繼承人得請求為回復登記；若邱江寶連係依信託關係登記為所有權人，則因被繼承人過世，其信託關係亦已消滅，信託契約應為終止，邱江寶連應返還信託物並為回復之登記，故上開土地應一併列入被繼承人之遺產課稅。
(２)、應收債權部分：83年1月15日至84年8月5日間代合進鋼鐵
有限公司（下稱合進鋼鐵公司）支付桂宏企業有限公司（下稱桂宏公司）貨款（原判決植為貸款）、代新生五金有限公司（下稱新生公司）支付桂宏公司貨款（原判決植為貸款）、合進鋼鐵公司自被繼承人帳戶提領現金之款項，共5筆，總計10,811,398元，應列入被繼承人之遺產。蓋被繼承人自83年5月9日已進入無意思能力之重病期間，如何授權他人代為支付貨款？縱上開5筆款項確有得到被繼承人之授權，則被繼承人即取得對合進鋼鐵公司、新生公司之債權共10,811,398元，仍應列入被繼承人之遺產。
(３)、重病期間（即83年5月9日起至84年9月26日）提領現金：
83年5月11日至84年9月2日邱江寶連、邱奕棟、邱奕仁、邱秀慧等人趁被繼承人重病期間，自被繼承人帳戶提領現金共84筆，總計82,103,645元，應列入被繼承人之遺產。
(４)、股份轉讓出資部分：83年12月29日至84年8月16日移轉合
進投資公司（原合進鋼鐵公司）20萬元股份出資額予邱奕棟、10萬元股份出資額予邱奕仁、10萬元股份出資額予邱鍾玉麗、移轉奕秀有限公司（下稱奕秀公司）50萬元股份出資額予邱奕仁、50萬元股份出資額予邱秀慧、45萬元股份出資額予邱瀚霆、冠瑋（原判決植為冠偉）鋼鐵有限公司（下稱冠瑋公司）股權50萬元總計7筆，應列入被繼承人之遺產。
(５)、租金或相當於租金之收入部分：計算83年11月7日至86年6
月23日被繼承人死亡前一日止，租金或相當於租金之收入，應列入被繼承人之遺產總計25,018,795元。蓋系爭不動產原均屬被繼承人所有，於83年11月間分遭移轉登記至合進投資公司名下，惟當時被繼承人已欠缺意思能力，故被繼承人與合進投資公司間就移轉系爭不動產之買賣契約及物權行為顯然均不具有合意。縱被繼承人出售系爭不動產時並未欠缺意思能力，惟被繼承人與合進投資公司間既無買賣價款之資金流向存在，復與交易常規有違，堪認為通謀而為虛偽意思之假買賣，依民法第87條第1項前段規定，亦屬無效。合進投資公司就系爭不動產既無所有權，復無占有之正當權源，則其占有系爭不動產期間受有相當於租金之不當利益，依民法第179條規定，合進投資公司應自83年11月7日無權占有之日起至86年6月24日被繼承人死亡之日止，支付被繼承人租金或相當於租金之收入，合計24,614,774元，應列入被繼承人之遺產。
(６)、徵收補償費收入部分：臺北市○○區○○段○○段32-6地
號土地原為被繼承人之財產，經政府徵收後之徵收補償費12,795,264元，應列入被繼承人之遺產。
(７)、出售被繼承人動產之收入部分：邱奕仁將被繼承人所有之
車號00-0000自小客車出售收入計580,000元，應列入被繼承人之遺產等語，爰求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時遺有財產之現況為課徵
標的，故上訴人主張原核定之遺產標的應全數更正為「現金遺產」尚難採據。被上訴人核定被繼承人遺產稅案件，悉依遺產及贈與稅法之規定，是上訴人主張被上訴人應清查其他繼承人有無涉及不實移轉股權、安排虛偽贈與及清查渠等提領資金流向與用途等，皆屬涉及私權及非關本件核定遺產稅稅捐事項，自非本案審酌範圍。況基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理原則，被上訴人重核復查決定時，參酌臺北地院宣告被繼承人禁治產期間、臺北地院95年度訴字第1730號刑事判決、最高法院96年度台上字第727號民事裁定、93年度台上字第486號民事判決內容及83年底被繼承人尚至臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）作證經採據並召開家族會議等行為，重行認定被繼承人自其配偶邱江寶連向法院聲請禁治產聲請日84年5月9日起至宣告禁治產裁定前一日84年9月26日為重病期間，宣告日同年9月27日至死亡日為無行為能力期間，據以核課遺產稅，並無不合。是上訴人所提主張皆為增加本件遺產稅捐之負擔，與上開行政救濟不利益變更禁止原則不符。
(二)、邱奕仁於辦理遺產稅申報後，多次補充申報資料，係為配
合被上訴人初查之調查通知，函復說明及補正相關資料。而上訴人及邱奕仁各次申請更正事項，被上訴人原查考量案情複雜，均已暫行函復通知案件辦理情形，將另案函復，嗣後業依查證結果，辦理遺產稅案件更正，重新核定遺產稅在案。至於上訴人多次自行補充遺產之說明書、檢舉函及相關資料部分，因所提資料繁瑣且重複性極高，又其內容多數涉及本件繼承人間對被繼承人財產之爭產糾紛，難以配合個別需求之主張為查核或函復，但基於所提事證涉及遺產稅之核課，被上訴人原查仍本諸稅務案件之審理原則，將所提事證併同相關課稅資料作為本件遺產稅案件之核定參考，並無違誤。至繼承人對遺產稅之核課所有異議、不服之表示，除涉及遺產稅之核課錯誤情事，配合更正課稅處分外，係將原案核課無誤，否准更正申請之理由，函復申請人，並檢還展延繳納期限繳款書，及於說明末段加註如對稅捐之核課仍有不服，應依規定申請復查之教示條款為辦理等語，爰求為判決除罰鍰超過2,208,694元部分外，上訴人其餘之訴駁回。
四、原判決略以：
(一)、被繼承人於86年6月24日死亡，繼承人等於86年12月18日
辦理系爭遺產稅之申報，被上訴人係於87年1月16日以(87)財北國稅審貳字第87001744號函（下稱被上訴人87年1月16日函）訴外人業豐鋼鐵有限公司（下稱業豐公司）、日東工業股份有限公司（下稱日東公司）等7家公司，查核被繼承人及其配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於86年6月24日被繼承人死亡時之資產負債表及損益表等），徵之財政部89年8月17日台財稅第000000000號函（下稱財政部89年8月17日函）意旨，本件調查基準日係87年1月16日。嗣上訴人於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進投資公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘漏報之財產（即被繼承人所有帳戶於其死亡前3年內重病期間內提領現金及於生前匯款予合進投資公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）乃係被上訴人在核課期間內所查獲，被上訴人遂於原申報（此部分未予爭執）案號外另派（非申報）案核定；嗣復經人檢舉繼承人邱江寶連於84年5月9日向臺北地院聲請宣告被繼承人為禁治產人，被上訴人遂認被繼承人自83年5月9日起至86年6月24日死亡時止，係屬重病無法處理事務期間，另派（非申報）案核課，故本件所爭執者為另2非申報案。
(二)、本件被繼承人遺產稅事件，上訴人及邱奕仁多次申請更正
，經被上訴人原查考量系爭案情複雜，均已暫行函復渠等2人略以，本件案件辦理情形，將另案函復等語，嗣被上訴人審查結果，其迭次核定情形如事實欄所載；又上訴人多次提出補充說明書、檢舉函及相關資料，因所提資料繁瑣、重複性極高，且其內容多數涉及本件繼承人間（如邱奕仁等人）就被繼承人所留遺產之爭產糾葛，被上訴人陳明其難以配合個別需求之主張為查核或函復，惟基於所提事證涉及遺產稅之核課，其原查仍本諸稅務案件之審理原則，將上訴人所提事證併同相關課稅資料作為本件遺產稅案件之核定參考等語，本件經被上訴人製作其原核、復查及訴願暨重核復查決定等階段核認過程如原判決附表1所載，迄行政訴訟階段尚爭執之漏報遺產明細如原判決附表2所載，又本件自申報至申請復查前發函調查及繼承人所為說明、更正暨檢舉等事項彙總一覽表如原判決附表3所載，本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表如原判決附表4所載，另上訴人所主張應予列入遺產總額之項目與被上訴人認定之差異則如原判決附表5所載。
(三)、關於遺產總額部分：
(１)、我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，
不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。查被上訴人初查就被繼承人生前出售坐落臺北市○○區○○段及臺北市○○區○○段土地部分，並未列入遺產稅核課範圍，是行政救濟階段自無從針對該等部分為之審酌；至於上訴人其餘主張部分，因其檢舉者僅係合進投資公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘系爭漏報之財產（即被繼承人所有帳戶於其死亡前3年內重病期間內提領現金及於生前匯款予合進投資公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）均係被上訴人在核課期間內所查獲，原查業就本件被繼承人所留遺產資料進行查核，系爭遺產稅事件核稅之標的係被繼承人所留遺產，並非針對單一繼承人（如上訴人）可繼承之財產為核定，上訴人所稱核課遺產稅之標的增加，表面上會增加遺產稅賦，對繼承人（上訴人）似乎不利，但實際上遺產增加，對上訴人係有利益云云，核屬其實質經濟上利益之考量，此與稅捐核課處分重在落實稅捐債務之性質迥異，尚不得執為對抗行政法院於審理稅捐事件時，應受行政救濟法理－不利益變更禁止原則之拘束。
(２)、被繼承人於重病期間所移轉之合進投資公司、奕秀公司、
冠瑋公司及灝泰建設開發股份有限公司（下稱灝泰公司）之股權部分，雖分別經臺北地院95年度訴字第1730號刑事判決及臺灣高等法院96年度上訴字第3899號刑事判決在案。惟以個人可罰性立場去思考所建立之注意義務內容不能適用於稅捐核課處分之法理說明，上訴人與其他繼承人間就被繼承人所留遺產所衍生之糾葛及民、刑事訴訟，該等訴訟之結果與本件遺產稅核定就全體繼承人必須合一確定應分別以觀，尚無純以上訴人各自立場之考量及見解為依歸，即為更不利於全體繼承人之核稅決定，故上訴人所提諸多訴訟判決等，仍無解於本件在其「表示不服之範圍內」有「不利益變更禁止原則」之適用之認定。
(３)、從而，被上訴人以本件遺產內容及課稅時點等，在初查階
段已全面查核被繼承人於83年1月1日起至其死亡（即86年6月24日）前3年6月期間，所有金融機構存款之往來資料，並依相關證據資料文件審理、核認在案，上訴人所提事證，既非屬系爭遺產稅案核課之範疇，即非本件訴訟所應予論究；且被上訴人嗣於作成系爭重核復查決定時，已另參酌上訴人與其他繼承人邱奕仁等人間之民、刑事訴訟判決，並彙整相關事證資料，重新認定被繼承人重病期間係自84年5月9日起至84年9年26日止等情，業經被上訴人陳述綦詳，復製作如原判決附表5所載之上訴人所主張應予列入遺產總額之項目與被上訴人認定之差異一覽表在卷，據以認定上訴人所為主張均係為增加本件被繼承人之遺產稅捐，核與行政救濟不利益變更禁止原則不符，殊無可取，所為重核復查決定即無違誤可言。
(四)、關於罰鍰部分：
(１)、被繼承人於86年6月24日死亡，繼承人於86年12月18日辦
理遺產稅申報，經查上訴人等繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人之不動產資料及自被繼承人之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人死亡前3年內移轉其持有之奕秀公司、冠瑋公司、合進投資公司及灝泰公司股份股權部分，受讓股權者復係繼承人邱奕仁、邱奕棟等人，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，上訴人等繼承人未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
(２)、被上訴人以87年1月16日函業豐公司、日東公司等7家公司
，查核被繼承人及其配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於86年6月24日被繼承人死亡時之資產負債表及損益表等），是本件調查基準日為87年1月16日；嗣上訴人雖於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進投資公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘繼承人所漏報之財產（即被繼承人所有帳戶於其死亡前3年內遭提領現金及於生前匯款予合進投資公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）係被上訴人於核課期間內所查獲，此觀原判決附表4所載本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表亦明，自無所謂「檢舉形同補報」之可能。
(３)、被上訴人審酌繼承人未依限申報之財產，即漏報債權795,
264元、死亡前3年內贈與275,766元及重病期間提領現金暨轉讓未上市公司股票5,662,795元。被上訴人於97年6月3日以重核復查決定，變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元；迨本件行政訴訟審理時，重行核算按所漏稅額2,760,868元改處0.8倍之罰鍰計2,208,694元，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符，洵屬適法，自應就被上訴人認諾之部分為其敗訴之判決，其餘部分仍應予維持。
(五)、綜上，本件訴訟關於被上訴人認定應予列入被繼承人之遺
產總額部分之爭議，亦即上訴人主張應予列入遺產總額之項目與被上訴人認定有差異部分，因違反行政救濟之不利益變更禁止原則，為無理由，應予駁回；至被上訴人所為重核復查決定，除關於罰鍰部分，經被上訴人認諾，超過改處0.8倍罰鍰計2,208,694元部分為被上訴人敗訴之判決外，其餘系爭遺產稅之核定（即重核復查決定），揆諸法律規定及判例、判決意旨暨上述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。
五、本院查：
(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為本件繼承事實發生時之遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第15條、第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所明文。
(二)、臺北地院95年度訴字第1730號刑事判決記載，被繼承人於
83年開始，逐漸出現定向感障礙、記憶力降低等情形，至84年5月6日經臺北市立仁愛醫院診斷為大腦萎縮併腦血管栓塞，於84年5月9日，邱江寶連乃以被繼承人不具處理自己事務能力為由，向臺北地院聲請宣告被繼承人為禁治產人，經臺北地院囑託臺北市立療養院鑑定，經該院於84年7月26日鑑定結果，認為被繼承人因智能退化，判斷力、定向感、記憶力、計算能力等嚴重受損，導致在決定重大事務、甚至獨立生活上均會遭遇極大程度之困難，而鑑定被繼承人之精神狀態已達精神耗弱之程度，臺北地院遂於84年9月25日以84年度禁字第34號民事裁定，宣告被繼承人為禁治產人。由此可知，被繼承人並非於83年即已達精神耗弱之程度。又被上訴人依據邱江寶連向臺北地院聲請宣告被繼承人為禁治產人之主張、臺北地院95年度訴字第1730號刑事判決、最高法院93年度台上字第486號民事判決、96年度台上字第727號民事裁定等內容、被繼承人於83年底尚至臺北地檢署作證經採據，並召開家族會議等行為，認定被繼承人自84年5月9日（即邱江寶連向臺北地院聲請宣告被繼承人為禁治產人之日）起至84年9月26日（即臺北地院公告宣告被繼承人為禁治產人之裁定之前一日）止，為重病期間，自84年9月27日（即臺北地院公告宣告被繼承人為禁治產人之裁定之日）起至86年6月23日（即被繼承人死亡之前一日）止，為無行為能力期間，洵屬有據。
(三)、關於遺產總額部分：
(１)、不動產部分：被上訴人00000000號初查核定被繼承人生前
於83年11月7日（非在被繼承人之重病期間內）因買賣而移轉坐落臺北市○○區○○段○○段224、233地號土地及其上2016、2017建號建物予合進鋼鐵公司，以及於83年11月17日（非在被繼承人之重病期間內）因買賣而移轉坐落臺北市○○區○○段○○段512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2、521-2地號土地及其上1066建號建物予合進投資公司（共13筆土地及建物），均不列入被繼承人之遺產總額；另被上訴人00000000號初查核定坐落臺北市○○區○○段○○段32-7地號土地為公共設施保留地，應列入被繼承人之遺產總額，且同額列為扣除額自遺產總額中扣除。上訴人並未於復查階段主張上開13筆土地及建物應列入被繼承人之遺產總額，亦未主張上開1筆土地已列入被繼承人之遺產總額，不應同額列為扣除額自遺產總額中扣除，故重核復查決定就上開14筆土地及建物部分並未論斷，上訴人於行政訴訟階段始為此部分之主張，惟尚難因其此部分之主張，遽謂重核復查決定違法並直接侵害其財產權益，應予撤銷。是上訴人於行政訴訟階段就此部分之主張，並無訴之利益，欠缺權利保護必要。
(２)、應收債權部分：於83年1月15日以被繼承人之存款代合進
鋼鐵公司、新生公司支付桂宏公司貨款1,636,020元、5,027,650元，於83年8月26日以被繼承人之存款代新生公司支付桂宏公司貨款1,478,630元，於83年10月1日合進鋼鐵公司自被繼承人之帳戶提領現金1,124,100元部分，經被上訴人查核邱奕仁所提示之合進鋼鐵公司與被繼承人之銀行存摺影本資料、以及被繼承人於華南銀行之票據代收存摺備考欄之記載，認定邱奕仁主張被繼承人與各該公司原即互有匯款情事，非屬被繼承人之應收債權等語，尚非無據，而自被繼承人之遺產總額減除9,266,400元。另被上訴人00000000號初查核定，由邱奕仁提示之相關資料可知，邱奕仁主張於84年8月5日自被繼承人之帳戶提領現金1,544,998元，係償還被繼承人分別於83年3月24日及83年5月16日向合進鋼鐵公司借款540,000元1,000,000元等語，核屬可採，而自被繼承人之遺產總額減除1,540,000元。
重核復查決定予以維持，核無違誤。
(３)、提領現金部分：上訴人主張自83年5月11日起至84年9月2
日止，邱江寶連、邱奕棟、邱奕仁、邱秀慧等人自被繼承人之帳戶提領現金共84筆，總計82,103,645元，應列入被繼承人之遺產總額云云，重核復查決定參考前開民事判決、刑事判決及相關事證資料，認定被繼承人之重病期間應自84年5月9日起至84年9月26日止，而將非在被繼承人之重病期間內提領現金42,435,315元，自被繼承人之遺產總額減除；另就在被繼承人之重病期間內提領現金1,616,310元，則依邱奕仁所提供之用途及相關資料，准予自被繼承之遺產總額減除，合計減除44,051,625元，亦無違誤。
(４)、股權轉讓部分：被上訴人00000000號、00000000號初查核
定及重核復查決定均已將被繼承人分別於83年12月29日、84年8月2日移轉合進鋼鐵公司20萬元股權予邱奕棟、10萬元股權予邱奕仁、10萬元股權予邱鍾玉麗，於84年8月16日移轉奕秀公司50萬元股權予邱奕仁、50萬元股權予邱秀慧、45萬元股權予邱瀚霆，於84年8月1日移轉冠瑋公司50萬元股權予邱信瑋等7筆，以及於84年12月31日移轉灝泰公司股權2,000股，列入被繼承人之遺產總額，是上訴人猶主張上開7筆股權轉讓部分應列入被繼承人之遺產總額，顯無訴之利益，欠缺權利保護必要。
(５)、租金或相當於租金之收入部分：重核復查決定就合進鋼鐵
公司或合進投資公司自83年11月7日或同年月17日起至86年6月23日止，占有前開14筆土地及建物，受有租金或相當於租金之不當得利部分並未論斷，上訴人於行政訴訟階段始為此部分之主張，惟尚難因其此部分之主張，遽謂重核復查決定違法並直接侵害其財產權益，應予撤銷。是上訴人於行政訴訟階段就此部分之主張，亦無訴之利益，欠缺權利保護必要。
(６)、徵收補償費收入部分：被上訴人00000000號初查核定雖將
被繼承人於臺北市○○區○○段○○段32-6地號土地之徵收補償費12,795,264元列入被繼承人之遺產總額，惟重核復查決定查核邱奕仁所提示之邱江寶連之第一銀行松山分行存摺、匯款通知單、被繼承人之華南銀行對帳單及合進鋼鐵公司之華南銀行存摺等影本後，認定邱奕仁主張邱江寶連於85年1月6日代領上開徵收補償費後，已於85年1月13日自其第一銀行松山分行匯款12,000,000元至合進鋼鐵公司，以償還被繼承人於83年4月至9月間向該公司借調之資金等語，核屬可採，而自被繼承人之遺產總額減除12,000,000元，並無違誤。
(７)、出售被繼承人動產之收入部分：被上訴人00000000號初查
依當時查得之資料，核定被繼承人所有之車號00-0000自小客車為其日常生活用品，故邱奕仁出售該車輛所得款項580,000元，不列入被繼承人之遺產總額。重核復查決定予以維持，尚無違誤。
(四)、關於罰鍰部分：
被繼承人於86年6月24日死亡，上訴人等繼承人於86年12月18日辦理遺產稅申報時，得自財稅稽徵機關查得被繼承人之不動產資料，且自被繼承人之金融機構帳戶得知其存款及變動情形，況前開受讓股權者乃係繼承人邱奕仁、邱奕棟等人，是上訴人等繼承人未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
重核復查決定核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰為2,760,800元；迨原審審理時，重行核算按所漏稅額2,760,868元改處0.8倍之罰鍰計2,208,694元。原判決審酌其裁處之結果係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍內，亦與財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符，而就被上訴人認諾之部分為其敗訴之判決，其餘部分則予以維持，核無違誤。
(五)、上訴意旨主張，上訴人已提出臺北地院95年度訴字第1730
號刑事判決及臺灣高等法院96年度上訴字第3899號刑事判決，證明被繼承人移轉合進投資公司、奕秀公司、冠瑋公司及灝泰公司股份予邱奕仁等人時，確實處於無法處理自己事務之重病期間（自83年5月起至83年12月8日止）；上訴人並附上臺北市立療養院精神報告鑑定書、臺大醫院鑑定報告、仁愛醫院及臺大醫院等病歷資料，證明被上訴人認定重病期間（自84年5月9日起至84年9年26日止）之時點有誤。惟原判決對上開判決見解及各大醫院專業鑑定報告均不採納，亦未敘明理由，依本院94年度判字第456號判決及96年度判字第2100號判決意旨，顯有判決不備理由及不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之違法。原判決未將原為被繼承人財產，而於被繼承人重病期間（83年11月7日、17日）移轉登記予合進鋼鐵公司、合進投資公司之坐落臺北市○○區○○段○○段224、233地號土地及其上2016、2017建號建物、臺北市○○區○○段○○段
512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2、521-2地號土地及其上1066建號建物所得之價金，列入遺產稅核課範圍，顯有判決不適用改制前本院62年判字第298號判例意旨及適用不利益變更禁止原則不當之違法。被繼承人於重病期間（自83年1月15日起至84年8月15日止），豈能授權他人代合進鋼鐵公司、新生公司支付桂宏公司貨款，而自被繼承人之帳戶提領現金5筆，總計10,811,398元？原判決未具體說明該5筆金額不列入被繼承人之遺產總額之理由，有判決不備理由之違法。原判決未慮及邱江寶連、邱奕棟、邱奕仁、邱秀慧等人於被繼承人重病期間（自83年5月11日起至84年9月2日止），自被繼承人帳戶提領現金84筆，總計82,103,645元，應列入被繼承人之遺產總額，顯有判決適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不當之違法。原判決未斟酌合進鋼鐵公司、合進投資公司自83年11月7日、17日起至86年6月23日止，無權占有坐落臺北市○○區○○段○○段224、233地號土地及其上2016、2017建號建物、臺北市○○區○○段○○段512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2、521-2地號土地及其上1066建號建物、臺北市○○區○○段○○段32-7地號土地等14筆，受有租金或相當於租金之不當得利25,018,795元、政府徵收原為被繼承人所有之坐落臺北市○○區○○段○○段32-6地號土地之徵收補償費12,795,264元、以及邱奕仁出售被繼承人所有之車號00-0000自小客車之收入580,000元，均應列入被繼承人之遺產總額，亦未說明不列入被繼承人之遺產總額之理由，顯有判決不備理由之違法云云，容係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規或適用法規不當或不備理由之違法，均不足採。
(六)、綜上所述，原判決以爭點主義及行政救濟不利益變更禁止
原則為由，維持訴願決定及重核復查決定關於遺產總額部分及關於罰鍰2,208,694元部分，並撤銷訴願決定及重核復查決定關於罰鍰逾2,208,694元部分，其理由雖非的論，然其駁回之結果並無二致。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利於上訴人部分違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及重核復查決定不利於上訴人部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
書記官 彭 秀 玲