最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第781號再 審原 告 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 林進富 律師
聶齊桓 律師再 審被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間房屋稅事件，再審原告對於中華民國101年4月12日本院101年度判字第316號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告所有坐落改制前臺北縣新店市（現為新北市新店區，下同）復興里建國路289號房屋（下稱系爭房屋），前經改制前臺北縣政府（現為新北市政府，下同）於民國（下同）94年4月1日核發94店使字第113號使用執照，再審原告於94年4月25日向再審被告申報新建房屋設籍，並申請按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，經再審被告所屬新店分處（下稱新店分處）以系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定不符，而以94年5月2日北稅新二字第0940007360號函核定系爭房屋自94年6月起按非住家非營業用稅率2%核課房屋稅，並開徵94年房屋稅計新臺幣（下同）2,020,033元。嗣新店分處於95年清查系爭房屋使用情形，查獲系爭房屋地下1層部分面積1,477.1平方公尺供餐廳、商店使用及地上1層部分面積294.8平方公尺供靜思書軒等營業使用，乃分別依房屋稅條例第5條規定，就供營業使用之面積按營業用稅率3%課徵房屋稅，其餘面積則仍按非住家非營業用稅率計課，核課95年房屋稅計24,099,107元。再審原告就再審被告課徵94及95年房屋稅處分不服，分別申請復查，經再審被告各以95年10月27日北稅法字第0950156269號及95年12月6日北稅法字第0950176253號復查決定駁回（下合稱原處分），提起訴願亦遭決定駁回，遂就94年房屋稅全部及95年房屋稅23,713,088元部分，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以96年度訴字第2546號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於94年房屋稅全部及95年房屋稅23,713,088元部分均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1359號判決廢棄發回，經臺北高等行政法院100年度訴更一字第7號判決（下稱原更一審判決）駁回再審原告之訴，再審原告復提起上訴，經本院101年度判字第316號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告遂依行政訴訟法第273條第1項第1款，提起再審之訴。
二、原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略以：㈠查依房屋稅條例第15條第1項第2款所規定房屋稅之免徵，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。㈡依醫療法第1條、第5條第2項及第46條規定可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10%」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。㈢次查原更一審判決載明依再審原告94、95年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，
94、95年度與創設目的有關支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）申報金額，與創設目的有關收入，其中器官捐贈、社區居家關懷等社會醫療救助費用，分別占與創設目的有關支出0.33%、1.36%，占與創設目的有關收入3.35%、1.31%；另再審原告94、95年度之醫療社會服務費用及醫務收入比例分別為4.26%、1.62%，足見再審原告94-95年度並未將全部收益直接用於各該目的事業；復依再審原告申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作；且再審原告從事醫療服務，收入來源大部分來自醫療收入，並非無償；復依再審原告94年及95年度比較平衡表觀之，再審原告之待登記基金科目93年至95年觀之，呈現逐年遞增，卻未見再審原告有撥充社會救濟情事。另由再審原告帳載91年至98年度平衡表觀之，其91年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金有增加情事，亦未見有社福基金，顯見再審原告決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，故認再審原告實質上係以「從事醫療事業為主要目的」而非以「從事慈善救濟事業為主要目的事業」乙節，已據原更一審判決依調查證據結果查明甚詳；且查慈善救濟之舉，本非慈善救濟事業始得為之，況前揭金額係再審原告遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1%左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。㈣又按判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準，且依內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函（下稱內政部100年5月23日函）、內政部100年5月31日內授中社字第1000012304號函（下稱內政部100年5月31日函）、內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函（下稱內政部100年7月19日函）等函釋，內政部有關法規並未就慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據、認定標準加以規範，原更一審判決就再審原告是否為慈善救濟事業，綜合各種事證從實質上加以判斷，認再審原告雖屬醫療財團法人，但非屬慈善救濟事業，並無違誤。至再審原告固已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，得認具公益性質，惟非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條並不能作為認定事業是否為慈善救濟事業之依據，原更一審判決因而未直接援引衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函（下稱衛生署96年12月5日函）意旨為再審原告本件有利之認定，並無不合。又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟與再審原告係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。再審原告固由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅第37824號（下稱財政部64年11月4日號函）、64年12月19日台財稅第38987號（下稱財政部64年12月19日函）及98年4月9日台財稅字第09804526600號（下稱98年4月9日函）函釋之適用。㈤再者，慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會援助為主。查再審原告係根據健保局所訂標準向就醫民眾收取自費額，並向健保局請款，與一般診所收費標準無異，而再審原告僅依醫療法第46條規定提撥年度醫療收入結餘之10%辦理醫療救濟、社區醫療服務事項，非將全部收益直接用於慈善救濟事業，亦非以慈善救濟事業為其主要目的事業及核心事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神有違。復觀諸再審原告捐助章程第4條關於再審原告業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬再審原告主要目的事業，已非無疑。又依再審原告之捐助章程第16條所載，決算後有結餘，應先提撥結餘50%充實該院基金，餘始得撥充社會慈善救濟事業之用，是慈善救濟事務實質上顯非再審原告主要目的之事業。再依財政部85年7月5日台財稅字第851116753號（下稱財政部85年7月5日函）函釋，財團法人老人福利機構其收費非以營利為目的且將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。而本件再審原告94、95年器官捐贈、社區居家關懷等社會醫療救助費用分別占與創設目的有關支出0.33%、1.36%，占與創設目的有關收入3.35%、
1.31%，可知再審原告實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。㈥至臺大醫院係國立臺灣大學醫學院附設醫院，屬公立醫院性質，適用房屋稅條例第14條第1項第4款免稅規定；中山醫院係中山醫學大學附設醫院，依財政部62年1月9日台財稅第30 490號令釋，如經查明該醫學院已依法辦妥財團法人登記，予以免徵。然再審原告係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，其性質非屬公立醫院或私立醫學院附設醫院，尚難與臺大醫院、中山醫院免徵房屋稅情形比附援引。且「教會附設醫院」是「慈善救濟事業」的原因，是教會屬經立案之慈善救濟事業，是其所附設醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定。另關於財政部98年4月9日函釋，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與再審原告原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，是亦無比附援引上述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶、療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與再審原告非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形亦有不同。故再審原告主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部上揭函釋核定之教會醫院，原處分違反租稅公平原則云云，亦因彼等情形與再審原告不同，自無從比附援引。㈦末查依醫療法第38條第3項規定，本案再審原告自有房屋之房屋稅減免與否，應依房屋稅條例之減免規定辦理，惟查房屋稅條例並無如同土地稅減免規則第8條第1項第5款對私立醫院辦妥財團法人登記減免地價稅之規定，本案再審原告自有房屋可否免稅，按租稅法定主義，租稅之徵納及減免悉以法律為據，是系爭房屋即無免徵房屋稅之適用等語。
三、再審原告起訴意旨略以：㈠再審原告於原審及原更一審中係主張房屋稅條例第15條第1項第2款並非規定醫療財團法人須向內政部立案登記為「慈善救濟事業」後，始得免徵房屋稅，況內政部業已明白表示再審原告是否符合「立案之私立慈善救濟事業」須由其主管機關衛生署認定，此有該部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）可證；而再審原告之主管機關衛生署已認定再審原告係「業經立案之慈善救濟事業」，亦有該署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函（下稱衛生署96年12月5日函）可佐，是立案機關衛生署已行使職權明白認定再審原告係慈善救濟事業，再審原告應有房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，至為明確。惟原更一審判決竟遽謂房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」須以經內政部立案者為限，並認再審原告非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，且實質上非以從事慈善救濟事業為主要目的事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款之要件不符云云，其判決不僅顯悖於現行法令，且違反論理法則及經驗法則，與租稅法律主義、租稅公平原則及平等原則亦均顯有違背，核有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。㈡房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」並未明定應向何機關立案，內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函（下稱內政部101年1月4日函）就此亦明確表示目前實務執行上並不以向內政部立案者為限，且該部100年11月24日內授中社字第10007010432號函（下稱內政部100年11月24日函)業已實質認定再審原告所辦理之慈善救濟事業符合兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法之相關規定。原確定判決漏未斟酌此項對再審原告有利且足以影響判決結果之重要證物，遽認原更一審判決綜合各種事證從實質上判斷再審原告非屬慈善救濟事業並無違誤云云，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」及第14款「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事。㈢內政部96年12月17日函之內容顯係針對「社會福利事業」釋示為應經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，並非針對「慈善救濟事業」釋示其立案要件。是以，原更一審判決將內政部96年12月17日函就「社會福利事業」之標準錯誤適用於本件「慈善救濟事業」之立案標準，其事實之認定顯與證據不符，適用法規顯有違誤。原確定判決未見及此，逕謂原更一審判決綜合各種事證從實質上加以判斷而認再審原告非屬慈善救濟事業並無違誤云云，實亦有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之情事。㈣原確定判決及原更一審判決將財政部85年7月5日函釋就「老人福利機構」、「將全部收益直接用於各該目的事業」之標準，錯誤適用於屬「醫療機構」之再審原告，未審究財政部98年4月9日函對「醫療機構」收益運用之要求並未比照前述對「老人福利機構」之標準，顯有違論理法則，實有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。查財團法人「老人福利機構」與財團法人「醫療機構」無論性質或其主管機關均有不同，原更一審判決及原確定判決將本質兩相迥異之財團法人相提並論，實有違論理法則；而財政部於98年4月9日函並未以「全部收益用於目的事業」之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人，其有意區隔財政部85年7月5日函而不適用於「醫療財團法人」之意旨，至為明確。原更一審判決及原確定判決未見及此，逕將財政部85年7月5日函要求老人福利機構「須將全部收益直接用於各該目的事業」之標準錯誤適用於性質截然不同之「醫療財團法人」，顯有違論理法則，且亦屬「增加法律所無之限制」，違反司法院大法官釋字第530號及第478號解釋，核均有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。㈤原確定判決及原更一審判決就同屬「醫療財團法人」之再審原告，竟因其非「原附屬」於宗教團體或基金會，而認無財政部64年11月4日函、64年12月19日函及98年4月9日號函釋之適用，實違反平等原則、租稅公平原則，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情事。㈥再審原告於臺中高等行政法院100年訴更一字第8號及100年訴字第29號案件甫於101年5月16日獲勝訴宣判，因前開案件與本件同為房屋稅事件，相關事實認定及判決理由得於本件參酌援用，且前揭二判決皆係由實質認定而肯認再審原告有房屋稅條例第15條第1項第2款之適用。末查，行政院101年6月14日院台財字第1010134152號行政院秘書長書函檢送101年6月8日「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅陳情案會議紀錄」之「會議結論」稱：「（一）有關醫療財團法人適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱『業經立案之私立慈善救濟事業』免徵房屋稅規定，宜有一致性適用標準，爰訂定『醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業之認定標準』為：『由宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，經內政部許可設立之財團法人或向衛生署立案為醫療財團法人之醫院，經內政部或衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業。
（二）前揭有關『確有持續提供醫療慈善救濟服務』之標準，請內政部及衛生署擬訂，並與財政部會商。」等語，為此請求廢棄原確定判決及原更一審判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、再審被告答辯意旨略謂：㈠財政部64年11月4日函、64年12月19日函、前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號、財政部71年12月8日台財稅第38854號、100年7月6日台財稅字第10004717670號、100年5月13日台財稅字第10004713380號及100年8月3日台財稅字第10000273810號函釋乃財政部基於賦稅主管機關權責，就審理適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定案件所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡查醫療財團法人財報科目區分為銷售貨物或勞務之收入及銷售貨物或勞務以外之收入兩部分，依所得稅法第4條第1項第13款及其授權訂定之免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，醫療收入屬銷售貨物或勞務之收入（課稅所得），醫院銷售貨物或勞務以外之收入包含捐贈收入、利息收入、租賃收入及其他非醫務收益等項目，符合行政院規定標準者，免納所得稅（免稅所得）。又慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，得不視為「銷售貨物或勞務」，免予課徵所得稅，為財政部84年3月1日台財稅第000000000號函所釋示，然銷售貨物或勞務之醫療收入之所得依法應課徵所得稅，顯見醫療財團法人稅法上非即當然為「慈善救濟事業」。㈢衛生署96年12月5日函釋認定再審原告係慈善救濟事業有不當，蓋依行政院衛生署組織法第1條、第4條及第6條規定，有關慈善救濟事業之認定，尚非屬衛生署之業管職掌，衛生署逾越執掌所作之解釋，顯有不當，且醫療財團法人雖係經行政院衛生署許可並向法院登記之財團法人，並非屬經立案之慈善救濟事業，則行政院衛生署所為認定，自不得作為符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之依據，故是否屬慈善救濟事業，仍應以慈善救濟事業主管機關內政部認定為準，行政院衛生署尚不得遽以醫療法相關規定認定。又財團法人醫療機構具公益性質，依醫療法第46條提撥年度醫療收入結餘之10％，應屬回饋社會之機制，據此衛生署認定醫療財團法人為慈善救濟事業者，基於平等原則，以公益為目的而設立之各種型態財團法人，均比附援引認定為慈善救濟事業，則房屋稅第15條第1項第2款規定將形同具文。㈣從再審原告申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，自難謂慈善救濟事業為再審原告的主要目的事業；另依再審原告所提出94年至98年度醫療社會服務費用與醫務收入比例表觀之，再審原告94至98年度並未將全部收益直接用於各該目的事業，實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。況再審原告亦自陳醫療財團法人具有「醫療事業之本質」與以捐贈收入為主要來源之慈善救濟事業不同，足見再審原告實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。又大法官釋字第217號解釋乃在揭示「租稅法律主義」，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。另依監督寺廟條例第10條及司法院院字第817號解釋，所稱慈善事業，係指濟貧、救災、養老、恤孤及其他以救助為目的之事業；惟依再審原告向行政院衛生署申報94年及95年度醫療社會服務費用明細表，其項目大部分均與司法院院字第817號解釋不符。㈤依內政部組織法第4條及第13條規定，慈善救濟事業之立案及監督，在中央屬內政部之職權，且依內政部97年8月19日內授中社字第0970013498號函之意旨，再審原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。至於內政部100年11月24日函，雖認定再審原告91年至99年慈善救濟執行報告內容經內政部及衛生署認符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事項，惟查內政部係依據再審原告自行製作之文書資料（執行報告）認定，其各項費用實際支出之時間、對象、條件及用途之單據，是否名實相符合於規定，並未實質審查。此僅能證明再審原告有從事前述執行報告內容之慈善救濟事項，尚難據此認定再審原告即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業，而變更再審原告係為醫療財團法人之主體。另內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函固謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限，惟該函釋見解核與前揭法律之規定不符，並不可採。㈥財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件再審原告即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，從而本件尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地等語。
五、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡次按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、
業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，惟房屋稅條例及相關稅法之規定並未定義何謂「經立案之私立慈善救濟事業」，故醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案情形是否合於房屋稅條例第15條第1項第2款之要件而定，並非當然應課徵或免徵房屋稅。原更一審判決綜合各種事證從實質上加以判斷，認再審原告雖屬醫療財團法人，但非屬慈善救濟事業，乃斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所為事實之認定，並據此適用上開法律規定，論斷其情形不符合免徵房屋稅之要件，因而維持系爭課稅處分，於法並無不合，原確定判決遞予維持，亦難謂適用法規有何錯誤。至於相關機關之函釋僅供法院認事用法之參考，並無拘束法院之效力，原更一審判決及原確定判決是否採信或引用其見解，不生適用法規顯有錯誤之問題。再審意旨無非係重述原更一審判決及原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其就法律適用及事實認定之歧異見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤不符，其再審之訴顯無理由，應予駁回。另再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款規定事由提起再審之訴部分，本院無管轄權，另為移送之裁定，附此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 24 日
書記官 邱 彰 德