最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第786號再 審原 告 吳水欽再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國101年3月15日本院101年度判字第255號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按對於終審法院之判決有所不服，除合於法定再審原因得提起再審之訴外，不容以其他之方法聲明不服，故不服終審判決而未依再審之程序為之者，仍應視其為再審之訴，而依再審程序調查裁判。本件再審原告提出行政訴訟再審聲請狀對於本院確定判決聲明不服，依上說明，仍應視其為提起再審之訴。次按當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。
二、本件再審原告於民國99年6月23日持臺灣士林地方法院民事判決確定證明書，向再審被告所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）申請核發訴外人林樹山及林振聲（均已死亡）繼承林友所有坐落臺北市○○區○○段○○段11-1地號、11-2地號土地（下稱系爭土地）之遺產稅免稅證明書，或稅額繳清證明書或同意移轉證明書，經汐止稽徵所函復應依規定比率代繳遺產稅後始得發給。嗣再審原告於99年8月2日具異議申請書，請再審被告計算其應代繳之稅額，經汐止稽徵所以99年9月9日北區國稅汐止一字第0991015727號函（即原處分）復，再審原告代繳林樹山遺產稅金額新臺幣（下同）52,344元，得移轉如民事確定判決所示土地持分，而林振聲部分尚查無遺產稅申報案。再審原告不服，循序提起行政訴訟。嗣臺北高等行政法院以100年度訴字第1011號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起上訴，經本院101年度判字第255號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定。再審原告仍未甘服，乃以原判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第5款之再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴主張：
（一）系爭11-1地號土地屬「公共設施類別」之道路用地、人行步道用地，依其現況照片觀之，與遺產及贈與稅法第16條第12款、都市計畫法第50條之1第2項所規範之法律要件皆符合，依行政程序法第7條第1項第2款有利原則、優位原則及專屬規範遺產稅之遺產及贈與稅法應優先採用等原因，該筆土地應適用遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額，惟原判決及原確定判決誤解都市計畫法第50條之1規定意旨，未區分類別，並認不論類別皆計入遺產稅總額，適用法規顯有錯誤；且逕行採用都市計畫法第50條之1第2項規定，並未對取捨之原因有所著墨及行政裁量未備理由，亦明顯違反行政程序法第7條規定。
（二）債權人固應依遺產及贈與稅法第8條及未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）辦理遺產稅之代繳，惟同一標的於有再轉繼承時，應多次由非納稅義務人之債權人代繳，毫無憲法比例原則可言。
（三）再審被告於85年10月15日核發林友遺產稅證明書，99年9月8日另核發林友遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，名稱明顯不同，與行政程序法第8條規定有違。另再審被告於95年9月6日核發林庚辛遺產稅不計入遺產總額證明書，已列載新北市○○區○○段橫科小段492-92地號、492-96地號、480-9地號等3筆土地，然就法律事實相同之土地，為公同共有人之被繼承人林樹山之遺產稅核定處分，再審被告卻未為相同處理，顯有差別待遇。
（四）本院前程序於101年3月15日，已裁定本件應由李慶華為再審被告代表人之承受訴訟人，續行訴訟；顯有行政訴訟法第273條第1項第5款規定，當事人於訴訟未經合法代理或代表之再審理由等語，先位聲明求為判決：原確定判決、原判決均廢棄，並撤銷訴願決定、原處分及再審被告應作成就系爭11-1地號土地移轉登記持分核發不計入遺產總額證明書節本、系爭11地號土地移轉登記持分及系爭11-2地號土地移轉登記持分核發同意移轉證明書節本予再審原告之行政處分。備位聲明求為判決：原確定判決、原判決均廢棄，並撤銷訴願決定、原處分及再審被告應作成就系爭土地及系爭11地號土地移轉登記持分核發同意移轉證明書節本予再審原告之行政處分。
四、再審被告則以：
（一）本件再審原告論述之爭點，原判決及原確定判決已詳為審酌論駁在案，其再審起訴狀及補充理由狀所載內容，僅係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或就原審所為論駁其主張之理由，泛言原確定判決有不適用法規或適用不當之違法，並未具體陳述原確定判決究竟有何不適用法規或適用不當。
（二）再審原告主張原確定判決未經合法代理或代表乙節，查本院前於101年度判字第255號裁定，已依職權裁定再審被告新任代表人李慶華續行本訴訟，縱原確定判決誤繕代表人為前任代表人吳自心，亦不影響本訴訟已由李慶華承受之事實，並無再審原告所指有當事人於訴訟未經合法代理或代表之再審事由。
（三）另依再審原告提供之臺北市政府工務局新建工程處100年9月16日北市工新配字第10068634100號函所載，系○○○區○○段○○段○○○○○號土地屬公共設施之道路用地、人行步道用地，且目前無開闢、徵收取得計畫，亦未核准由私人或團體投資興建或由私人或團體自行負擔經費及指明由私人或團體取得興闢，依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，屬公共設施保留地。主管機關既未證明系爭土地為經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，再審原告主張應不計入遺產總額，不符規定，核不足採。
（四）又聯繫辦法係本於被繼承遺產為遺產稅擔保及兼顧其他債權人權益保障之意旨所為債權人比例代繳遺產稅額之規範。其應代繳之遺產稅額，得就其民事判決應移轉不動產所占全部遺產總額之比率計算之，再審被告依聯繫辦法第4條、第17條及第18條規定函復再審原告，應代繳林樹山遺產稅後，始得發給同意移轉證明書或繳清證明書節本，係為依法行政，並無違誤。
（五）再審原告主張新北市○○區○○段橫科小段492-92、492-
96、480-9地號等3筆土地，核定被繼承人林樹山、林庚辛遺產稅，應同為適用遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額，請再審被告依行政程序法第46條第4項補正云云，經查林庚辛遺產稅案，再審被告經向主管機關查明，核定為不計入遺產總額；另林樹山遺產稅案為未申報案件，上述3筆土地並無繼承人主張應列入不計入遺產總額，亦未對再審被告核定為一般土地列入遺產總額核稅提起異議，林樹山遺產稅案即告確定。又再審原告並非林樹山遺產稅案之「當事人」，依上述行政程序法規定，其主張尚非適格，核不足採。
（六）依行政程序法第46條第1項但書規定，再審被告已就再審原告主張或維護其法律上利益有必要之資料回覆或檢送予再審原告，再審原告認再審被告以技術性阻撓其閱卷，違反行政程序法第46條規定，應屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：
（一）行政訴訟法第273條第1項第5款再審事由部分：按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……：……五、當事人於訴訟未經合法代理或代表。」為行政訴訟法第273條第1項第5款所規定。
然當事人依此規定提起再審之訴，應僅限於代理或代表權欠缺之一造當事人始得為之，他造當事人不得據為再審原因（最高法院68年台再字第145號判例參照）。本件再審原告係以原確定判決之被上訴人（即再審被告）於前程序上訴審訴訟未經合法代表，而提起本件再審之訴，是所稱代理或代表權欠缺者，既為他造當事人，依上規定及說明，自不得據為再審原因。又行政訴訟法第27條規定，中央及地方機關，應由其代表人為訴訟行為。依同法第179條第1項、第181條、第182條及第186條準用民事訴訟法第170條規定，中央及地方機關於訴訟繫屬中其代表人喪失其資格者，訴訟程序在有同一資格之人承受訴訟以前，固應當然停止並由法定續行訴訟之人承受訴訟。惟自上開行政訴訟法第182條規定：「訴訟程序當然或裁定停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。」意旨，上訴審（即本院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言，然當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已進行完畢，即與該條但書所稱言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為進行完畢之後者，仍得本於其行為而為判決（本院94年度判字第1460號判決參照）。查，本件再審被告之代表人於本院前程序裁判（101年3月15日）前之101年3月9日固由吳自心變更為李慶華，而有訴訟程序當然停止事由發生。但查，再審原告於本院前程序最後1次提出之上訴補充理由狀繕本係於101年2月29日送達，由再審被告（即前程序被上訴人）當時代表人吳自心收受（見本院前程序卷第41頁送達證書），嗣兩造未再提出新攻擊防禦方法，足見彼等當事人對於本院前程序裁判前應為之訴訟行為已然完畢，再審被告（即前程序被上訴人）新任代表人於本院前程序裁判日前雖未為承受訴訟之聲請，依上開規定及說明，本院前程序本於其當事人之訴訟行為而為判決，自屬合法，應無再審原告所指行政訴訟法第273條第1項第5款再審事由。
至本院前程序查知再審被告（即前審被上訴人）代表人已然變更為李慶華，依行政訴訟法第186條、民事訴訟法第178條規定，依職權另行裁定該事件應由李慶華為被上訴人代表人之承受訴訟人，續行訴訟，係為進行裁判後依法送達等訴訟程序所必需，尚不因此影響原確定判決之適法性。再審原告主張本院前程序既於101年3月15日裁定由李慶華為再審被告代表人之承受訴訟人，續行訴訟，原確定判決仍由吳自心代表再審被告（即前程序被上訴人）為訴訟，顯有當事人於訴訟未經合法代理或代表之再審事由云云，即非可採，應認此部分再審之訴為無理由。
（二）行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分：⒈按原確定判決適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確
定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。次按「……所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」及「行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」本院62年判字第610號及97年判字第360號分別著有判例。
⒉原確定判決維持原審判決，駁回再審原告在前程序之上訴
，係以：遺產及贈與稅法第8條係本於被繼承人之全部遺產為遺產稅之擔保，為確保遺產稅徵收之目的而訂定，惟法制上，被繼承人之其他債權人權益亦須兼顧，故有聯繫辦法之規範。聯繫辦法第4條關於應代繳遺產稅額之計算，因僅屬代繳性質，未變更遺產稅之納稅義務人，規範方式上採『按全部遺產總額比率』計算之，核與遺產及贈與稅法第8條及聯繫辦法規範目的無違，應予援用。而公共設施保留地依都市計畫法第50條之1規定，其因繼承所為移轉雖免徵遺產稅；然「免徵遺產稅」與「不計入遺產總額」之財產在遺產稅「課徵標的」之評價上有別，即「免徵遺產稅」者，仍屬課徵標的物，應計入遺產總額，惟另以計列扣除額方式減除之。故免徵遺產稅之公共設施保留地仍屬擔保遺產稅之全部遺產範圍，被繼承人之債權人若取得判決之執行名義，欲執行（移轉）被繼承人遺產中之公共設施保留地，仍應依聯繫辦法第4條規定計算應代繳之遺產稅。原審依此認再審被告以系爭11-1地號土地係公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定雖免徵遺產稅，仍應計入遺產總額，但價值則列入扣除額，自遺產總額中扣除，而將再審原告請求自林樹山移轉應有部分之系爭11-1及11-2地號等土地均按聯繫辦法第4條規定核算比例代繳之遺產稅稅額，所核算再審原告應代繳林樹山遺產稅部分之金額，即無不合。又因聯繫辦法第4條僅係本於被繼承人遺產為遺產稅擔保及兼顧其他債權人權益保障之意旨所為債權人比例代繳遺產稅額之規範，尚非對債權人為稅捐之核課，況債權人尚享有是否代繳之選擇權，是此比例代繳規範核與涉及租稅主體、客體、歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間之租稅法律主義無涉，再審原告所為違反租稅法律主義之爭議，並無可採。另合於遺產及贈與稅法有關遺產稅之課徵者，其遺產於遺產稅繳清前均有同法第8條關於移轉限制規定之適用，是聯繫辦法第4條規定之代繳，當無不及於再轉繼承之理，乃遺產及贈與稅法第8條規定之當然解釋，核與再審原告主張之比例原則無涉。再系爭11-1地號土地既經再審被告依都市計畫法第50條之1規定予以計入遺產總額，並同額列計扣除額予以減除而核定，自無再依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，核定為「不計入遺產總額」之情，是系爭11-1地號土地是否合於遺產及贈與稅法第16條第12款規定，再審被告均無從對之核發「不計入遺產總額證明書」。另再審原告泛引行政程序法第1條、第4條、第7條及第9條規定，指摘再審被告徵收訴外人林樹山遺產稅之程序有行政怠惰，所為行政行為無助於行政目的之達成爭議部分，無非係執其主觀意見，重述對再審被告行政作為之不服，自難採取等語。經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。
⒊至再審原告以系爭11-1地號土地之現況，與遺產及贈與稅
法第16條第12款、都市計畫法第50條之1第2項規範之法律要件均相符，依行政程序法第7條第2款規定，應選擇對再審原告有利者，即不計入遺產總額；原確定判決未說明對上開法律規定適用之取捨原因及其行政裁量之理由，逕行適用都市計畫法第50條之1第2項規定而為判決，顯違反行政程序法第7條規定，其適用法規顯有錯誤；又未繼承登記之不動產辦理強制執行，於有再轉繼承情形，同一標的，非納稅義務人之債權人須多次代繳遺產稅款，不符比例原則等語，執為本件再審理由；核係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。
⒋另再審原告援引再審被告核發訴外人林庚辛所遺新北市○
○區○○段橫科小段492-92、492-96、480-9地號等3筆土地，不計入遺產總額證明書，主張再審被告就本件代繳標的即系爭11-1地號土地同應適用遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額乙節，乃另案他納稅義務人之遺產稅案件，與本案系爭11-1地號土地不同，復屬在前程序所無之主張，原確定判決顯無從加以論斷，自難以之主張原確定判決有違反平等原則、有利原則、不得為差別待遇等適用法規顯有錯誤事由。另再審被告就林友遺產稅事件先後核發證明書名稱不同，是否有誤？再審被告對於再審原告申請閱覽被繼承人林友、林庚辛、林振聲、林樹山之遺產稅相關資料，有無違反行政程序法第8條、第46條規定，核與本件代繳遺產稅額之核定是否適法無涉，再審原告執為本件再審理由，尚無可採。
（三）綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。至再審原告於101年7月16日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款事由，一併提起再審之訴部分，依同法第275條第3項規定，專屬原高等行政法院管轄，本院另以裁定移送臺北高等行政法院管轄，併此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 24 日
書記官 邱 彰 德