最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第79號上 訴 人 黃吳阿呅被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 石明紫上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31日臺北高等行政法院100年度訴更一字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、訴外人羅紀月娥原所有新竹市○○○○段溪洲子小段82-1地號（現為水源段884地號）土地應有部分1/8（下稱系爭土地），於民國80年2月26日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，於80年4月間拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮，被上訴人經法院通知按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳，且經法院列入80年4月28日製作之分配表在案；而訴外人曾泗濱、曾俊榮則於80年5月8日取得執行法院所發給之權利移轉證書，於80年8月3日辦畢登記。嗣上訴人於95年5月19日以債權人身分代位債務人即羅紀月娥申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，遭被上訴人以95年6月1日新市稅機地字第0950015363號函否准。上訴人不服提起訴願，經新竹市政府96年3月27日府行法字第0960030196號訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為適法處分。經被上訴人以已逾時效期間為由，仍予否准。上訴人不服再提訴願、行政訴訟，迭因訴願逾期，而經新竹市政府96年11月6日府行法字第0960116021號訴願決定不受理，及原審法院97年度訴字第19號裁定駁回其訴，並經本院97年度裁字第4521號裁定駁回上訴人之抗告確定。後因稅捐稽徵法第28條修正，上訴人乃於98年3月3日向被上訴人請求依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經被上訴人以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（下稱原處分）予以否准。上訴人仍不服，提起訴願，復遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。案經原審法院以99年度訴字第940號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1010號判決廢棄（下稱發回判決），發回原審法院，更行審理，嗣經原審以100年度訴更一字第103號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2之免稅，以符合該法條規定為已足，不以人民提出申請為必要，此有本院80年6月份庭長評事聯席會議、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋可參照，被上訴人即不得以「未經申請不予免徵」作為無可歸責之原因，系爭農地當初既符合免稅要件，為被上訴人所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即有法律上可歸責之原因。（二）系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，被上訴人於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，未正確適用法規，即屬適用法規有錯誤且有可歸責性，本案上訴人為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條之免稅規定，及稅捐稽徵法第28條第2項退稅義務之規定，要求行政機關履行公法義務，無權利失效規定之適用，即便上訴人於執行法院分配程序時，未即時對分配表異議之訴亦同（新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定參照）。（三）系爭土地為特定農業區農牧用地，為農業發展條例施行細則第14條規定之耕地，依土地法第30條規定，應具有自耕能力證明書始得承受；該農地於80年間被執行拍賣，經亦為系爭農地共有人曾泗濱、曾俊榮拍定，並經登記完畢，依行為時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，參照第2項之法令規定及說明，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，顯有適用法規錯誤，致納稅義務人羅紀月娥溢繳稅額，上訴人為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請返還，並聲明求為判決：「1.撤銷訴願決定及原處分。2.被上訴人應依本件法律上見解，對於納稅義務人羅紀月娥所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予上訴人」。
三、被上訴人則以：系爭土地於80年2月26日經新竹地院79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，並於80年5月間拍定予曾泗濱及曾俊榮，嗣經該院通知被上訴人核算系爭土地增值稅，因當時並無相關資料可資證明系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅要件，被上訴人遂按一般用地稅率課徵土地增值稅。直至上訴人於95年5月19日主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定（即行為時土地稅法第39條之2第1項），應免徵土地增值稅並退還溢繳稅款云云，本案被上訴人為瞭解新竹地院於80年2月26日拍定系爭農地時是否有審查投標人此項資格，經至該法院調閱相關資料，始取得該法院於81年4月7日函囑新竹市地政事務所提供系爭土地拍定人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書相關函文，由此觀之，該法院於80年5月8日拍賣系爭土地時，並未審查拍定人是否具有自耕能力，否則其毋須於事隔1年後又再向地政事務所索取拍定人自耕能力證明書，益證該法院通報被上訴人核算土地增值稅時，亦未檢具拍定人自耕能力證明書供參，被上訴人依財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨，按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，並無不合。另本案係因原土地所有權人羅紀月娥，迄未依相關規定檢附該當行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之有關證明文件供核，被上訴人遂按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難歸責被上訴人有核課錯誤之情事，本案難謂有98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭土地原為訴外人羅紀月娥所有，經新竹地院強制執行拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮，彼等於80年5月8日取得該不動產所有權（見原審法院卷第73頁土地登記謄本影本「登記原因發生日期」欄）；在彼等取得系爭不動產所有權前，被上訴人即因執行法院通知按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳，而經法院列入80年4月28日製作之分配表在案。
又拍定人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日取得系爭土地權利移轉證書時，並未取得主管機關確認彼等能自任耕作之自耕能力證明書；曾俊榮係於80年5月21日、曾泗濱係於80年6月18日始取得自耕能力證明書乙節，則有新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函所檢附之彼等提出之自耕能力證明書影本在卷可按，足見彼等所取得之自耕能力證明書係分自80年5月21日、同年6月18日發生效力，尚無從溯及證明於80年5月8日系爭土地移轉時之狀態。是系爭土地於80年5月8日拍定人曾泗濱、曾俊榮取得系爭土地當時，彼等既未取得自耕能力證明書，而上訴人又未舉出其他被上訴人於處分當時、甚或系爭土地移轉當時所得調查之事證，以明系爭土地係移轉與自行耕作之農民繼續耕作者之事實，故系爭土地之移轉，於被上訴人為系爭課稅處分當時，難認符合上開土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，乃堪認定。從而，被上訴人前按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳，自無何適用法令、計算錯誤，或其他可歸責之情事；是被上訴人否准上訴人系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合。（二）上訴人援引本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，主張其為抵押債權人，得依行政程序法第
34、35條規定，代位申請被上訴人返還云云，顯未視系爭土地拍定人係迄於取得所有權後，辦理土地移轉登記時始行取得自耕能力證明之事實，殊無可取。至財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋、82年6月17日台財稅第000000000號函釋及88年2月3日台財稅第000000000號函釋，則均係以稽徵機關於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，已有自耕能力之證明文件得據以核定為前提，核與本件為系爭土地增值稅核課當時，拍定人（受讓者）尚未取得自耕能力證明書或其他足資憑認其自耕能力之事證之情節有別，自無足援引為有利上訴人之論據。（三）縱認上訴人得據前揭事後取得之自耕能力證明書，向被上訴人請求退還系爭稅款；然被上訴人於處分時既無何適用法令、計算暨其他可歸責之錯誤，則此因事後認符免稅要件，而發生之公法上不當得利請求權，其請求權發生於行政程序法施行（即90年1月1日）前，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年；惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（以80年6月18日曾泗濱取得自耕能力證明書起算15年為95年6月18日），既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則應自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條之規定，即延至95年1月2日屆滿。然本件上訴人遲至95年5月19日始首度向被上訴人為系爭退稅之申請，其請求權時效業已完成，是項請求權利亦當然消滅等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)行政訴訟法第176條準用之民事訴訟法第386條第4款：「有下列各款情形之一者，法院應以裁定駁回前條聲請，並延展辯論期日：……四、到場之當事人所提出之聲明、事實或證據，未於相當時期通知他造者。」是以到場之當事人所提出之聲明、事實或證據，未於相當時期通知他造者，他造當事人縱未於言詞辯論期日到場，法院亦不得准許到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決。查原判決係認定系爭土地經法院拍賣，由訴外人曾泗濱及曾俊榮於80年5月8日取得所有權，作為其駁回上訴人之訴之重要依據。然原判決上開事實認定所憑之證據即系爭土地之土地登記謄本影本，係上訴人於言詞辯論時始提出，並未於相當時期通知上訴人，原審竟准被上訴人之聲請由其一造辯論而為判決，並將該證據及其所證明之事實採為判決基礎（見事實及理由五、（五）），於法自有未合。上訴意旨指摘原判決係以被上訴人100年8月16日所提之「行政訴訟補充答辯狀」為基礎訴訟資料，惟前開訴狀寄送予上訴人之投郵日為100年8月18日，實際送達上訴人之日期為100年8月19日，已在言詞辯論日即100年8月18日之後，有民事訴訟法第386條第4項規定之情形，依同法第386條規定，原審法院應以裁定駁回一造辯論之聲請，並延展辯論期日而不為，自屬違背法令，又判決之基礎，非經辯論不得為之，行政程序法第189條規定甚明，原判決之基礎為被上訴人100年8月19日送達訴狀上所陳之新訴訟資料，上訴人不能於言詞辯論日前提出防禦，已造成不公，原審竟依被上訴人一造聲請辯論而判決，應有不當等語，雖未明確指出系爭土地之土地登記謄本影本，並未於相當時期通知上訴人，然原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄原判決，仍應認有理由，原判決應予廢棄。又本件於原審既未經合法之言詞辯論程序，自應由本院將案件發回原審法院更為審理，踐行法定程序後為裁判。
(二)本件行為時農業發展條例第27條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，同法施行細則第15條第1項第1款規定「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附……農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關」。依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定(本院80年6月份庭長評事聯席會議決議)。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。又依行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，且法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2(行為時農業發展條例第27條)規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。如耕地之拍定人或承受人無自耕能力，則耕地所有權移轉行為無效，不生是否免徵土地增值稅之問題。再行為時強制執行法第81條關於拍賣不動產公告應載明事項之規定，未有「應買資格或條例」之規定，然行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條，規定耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。系爭土地如為耕地，依照此規定，應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明，原審法院更為審理有必要時，應查明訴外人曾泗濱及曾俊榮應買系爭土地時，有無提出就該耕地具有自耕能力之證明。末查稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，均併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 1 日
書記官 楊 子 鋒