最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第792號上 訴 人 孫恩迪被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年4月3日臺北高等行政法院100年度訴字第2159號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母林倫寬於民國96年6月17日死亡，繼承人即上訴人與孫恩琪在核准延期申報期限內（97年3月17日）辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同，美元除外）480,134,083元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產330,295,790元），遺產淨額469,224,083元，應納稅額218,462,541元。上訴人與孫恩琪就核定遺產總額－境外遺產及國外財產已納遺產稅可扣抵額等不服，申請復查結果，經被上訴人以100年7月11日財北國稅法二字第1000235386號復查決定（下稱原處分），准予追減遺產總額－境外遺產43,636,149元及追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人林倫寬屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，應就其在中華民國境內之遺產課稅，不應對其境外遺產課稅。被繼承人在死亡前2年內在臺並無住所，其雖在臺灣設有戶籍，然戶籍不等於住所。被上訴人以戶籍為認定住所之標準，與最高法院93年度台抗字第393號民事裁定見解不合。被繼承人死亡時在臺之財產僅有家族企業大同股份有限公司及中華映管股份有限公司股票，並無銀行帳戶、現金、不動產等財產，在臺灣也沒有工作；又被繼承人亦無實際上居住於臺灣之事實，被繼承人移居美國多年，其生活所需之財產（銀行帳戶、不動產等）及工作皆在美國，其子女亦無中華民國國籍，依最高法院93年度台抗字第393號民事裁定意旨及民法第20條第2項一人不得有兩個以上住所之規定，被繼承人之住所應在美國，並非在臺灣，且被繼承人於死亡前2年內在臺居留未逾365天，不構成遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第3項第1款所規定之情形。（二）至於被繼承人綜合所得稅歷次申報皆非其親自申報，於臺灣代為申報之人申報方式是否正確，即被繼承人在臺灣之所得究竟應要求給付人就源扣繳或由所得人自行申報，係被上訴人須主動認定之事項，豈可倒果為因，以此推論被繼承人即為中華民國國民居住者？且依所得稅法第7條第2項之規定，非但與遺贈稅法第4條第3項規定不同，甚至更嚴格，若依被繼承人生前在臺灣之居住日數，即便其在臺灣有住所，亦應非所得稅法所稱之居住者，不應因此推論被繼承人為遺贈稅法所稱之中華民國居住者等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被繼承人死亡時，是否該當於「經常居住中華民國境內」之要件，遺贈稅法第4條第3項已有明文規定。依我國民法關於住所之設定意旨，客觀上在中華民國境內有住所，或無住所而有居所，皆以在死亡事實或贈與行為發生前2年內，有住於一定區域之具體事實為前提要件。
（二）被繼承人原於臺北市○○區○○里○○○路○段52之1號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4月28日入境後，於同年5月3日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○街○號，於遷入登記後，仍多次出入境，嗣96年1月3日出境美國後，同年6月17日因胰臟癌過世。被繼承人林倫寬死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所，復於95年5月2日委託訴外人吳潭滋辦理遷徙（遷入）登記並依法於同年6月29日領取國民身分證在案，可證被繼承人係在其本人意願下返臺設籍，依其遷入登記後，仍多次出入境，均未辦理遷出登記，被繼承人於主觀上已有久住於此之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，再者，被繼承人辦理遷入登記及領取國民身分證，另以「中華民國國民居住者」身分辦理綜合所得稅結算申報，足認被繼承人林倫寬並無離去原住所之意思。被繼承人於死亡事實發生前2年內，在中華民國境內既有住所，已符合遺贈稅法第4條第3項第1款之要件，則其在國內居留時間自無須論究等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○○路○段52之1號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4月28日入境後，於同年5月3日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○街○號，於戶籍遷入登記後，仍多次出入境，嗣96年1月3日出境美國後，同年6月17日因胰臟癌過世。足見被繼承人死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所。被繼承人係在其本人意願下返臺設籍，從其戶籍遷入登記後，仍多次出入境，均未辦理戶籍遷出登記等情，足認被繼承人林倫寬於死亡前2年內，其主觀上已有久住於設籍處所之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，故可確認被繼承人於死亡前2年內，在中華民國境內設有住所。另依被繼承人歷年持美國護照入境之行為以觀，實無須大費周章辦理戶籍遷入登記及領取國民身分證。且被繼承人以「中華民國國民居住者」身分辦理綜合所得稅結算申報，足認被繼承人並無離去原住所之意思。又被繼承人於死亡事實發生前2年內，在中華民國境內既有住所，已符合遺贈稅法第4條第3項第1款之要件，則毋庸再觀察被繼承人有無居所及居留時間若干。（二）被上訴人以被繼承人死亡時，在中華民國境內仍設有住所，認定其死亡時為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內、境外全部遺產課徵遺產稅，乃以原處分核定遺產總額436,497,934元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產286,659,641元），追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，於法並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：原判決仍以戶籍作為認定住所之標準，與所謂戶籍登記並非認定住所之唯一標準前後矛盾，若依此標準，則所有未辦遷出登記之旅居國外華僑只要有回國，皆可認定戶籍即為住所，不符經驗及論理法則。在無任何事證證明被繼承人事實上曾居住在該地的情況下，原判決如何客觀認定被繼承人曾居住在該處，原判決既認定不知其登記戶籍之真正原因，如何認定被繼承人主觀上有久住之意。被繼承人在臺灣之所得究竟應要求給付人就源扣繳或由取得所得人自行申報始適法，應係被上訴人接獲申報職權認定之事項。原判決對於被繼承人是否在中華民國國內有住所之認定，仍係以戶籍登記為據。被繼承人於死亡時在臺之財產僅有家族企業大同股份有限公司及中華映管股份有限公司股票，在臺灣也沒有工作；主觀上難認定其有將臺灣設定為住所之意，客觀上亦無實際上居住於臺灣之事實，蓋其過世前5年內入出境時間皆非常短；再者，被繼承人移居美國多年，其生活所需之財產（銀行帳戶、不動產等）及工作皆在美國，依民法第20條第2項可認定被繼承人之住所應在美國。原判決有判決不適用法規、不備理由、理由矛盾及認定事實不憑證據等行政訴訟法第243條之違誤等語。
六、本院查：
（一）按行為時遺贈稅法第1條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條規定：「…（第3項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。…（第4項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」，可知遺贈稅法第1條所稱「經常居住中華民國境內」，既經同法第4條第3項明文定義原則上應先以被繼承人死亡前2年內在中華民國境內有無住所定之，如無住所，始觀察其有無居所及居留時間若干。
（二）本件上訴人之被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○○路○段52之1號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4月28日入境後，於同年5月3日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○街○號，嗣96年1月3日出境美國後，同年6月17日因胰臟癌過世。被繼承人林倫寬死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所，復於95年間辦理遷入登記，嗣雖出國，但未辦理遷出登記，顯然主觀上已有久住於此之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，縱於出境美國後因病過世，仍無具體事證足認被繼承人有廢止國內住所之意思，故應認其死亡時，在國內仍設有住所，為原審依職權認定之事實。原判決依上開規定，核被上訴人以被繼承人死亡時，在中華民國境內仍設有住所，其死亡時為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內、境外全部遺產課徵遺產稅，以原處分核定遺產總額436,497,934元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產286,659,641元），追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，洵非無據，駁回上訴人之訴，業經原判決明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，其認事用法並無違背法令，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，亦無違反經驗及論理法則，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨稱原判決有不適用法規及適用法規不當之判決違背法令，自非可採。又被繼承人生前在國內既設有住所，依所得稅法第71條第1項前段規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應繳之結算稅額，於申報前自行繳納。可知綜合所得稅係採納稅義務人自動先行繳納申報制，上訴意旨謂被繼承人在臺灣之所得究竟應要求給付人就源扣繳或由取得所得人自行申報始為適法，應係被上訴人接獲申報後職權認定之事項云云，尚為誤解。
（三）復按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 24 日
書記官 王 史 民