最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第796號上 訴 人 廖致遠
廖弘遠共 同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 梁忠森
樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年3月8日臺北高等行政法院100年度訴字第1853號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之母陳麗（下稱被繼承人）於民國91年5月20日死亡，由繼承人之一即上訴人之父廖春生出面申報遺產稅，前經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）227,338,963元。嗣被上訴人認被繼承人生前投保鉅額保險，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額－其他（保險理賠）及債權部分合計85,544,952元，更正核定遺產總額為299,377,780元，應納稅額為85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處以1倍罰鍰13,849,300元（計至百元止）。上訴人對遺產總額中之土地、保險理賠及罰鍰部分不服，申經復查，獲追減遺產總額786,183元，其餘未獲變更。上訴人對遺產總額－其他（保險理賠）及罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第1805號判決（下稱原審97年判決）駁回，惟遭本院99年度判字第1079號判決將原審97年判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並駁回上訴人其餘上訴。嗣被上訴人就罰鍰部分重為復查決定，追減罰鍰2,825,256元，上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被繼承人係向中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）購買以其配偶廖春生為被保險人、上訴人為身故受益人之「新儲金養老保險」5張，及以上訴人廖弘遠為被保險人及滿期受益人之「新永福養老保險」1張（下稱系爭6張保單），此均為被繼承人生前投保行為，應視為未考慮稅賦問題之中性行為及合法之節稅行為。縱該等行為應定性為被繼承人之租稅規避行為，然上訴人事實上不知有該購買保單之行為，申報時亦由上訴人之父申報，上訴人無可非難性及可歸責性，主觀上無故意或過失不予申報情事，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。另縱上訴人之父知悉購買系爭6張保單係基於相關租稅規劃、保單安排有贈與意思，乃上訴人之父的故意過失，亦不應及於上訴人等語，求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人係以自己為要保人，以其夫廖春生及上訴人廖弘遠為被保險人，向中國人壽公司投保系爭6張保單，而截至被繼承人死亡日止，系爭6張保單解約金價值為27,417,048元，而被上訴人將之併入遺產總額課徵遺產稅，亦經本院99年度判字第1079號判決確定在案。又保單之保險利益為要保人所有，於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，故本件並不成立贈與行為。再「系爭保單經廖春生於要保書上簽名蓋章，上訴人等繼承人就具有財產價值之保單未依規定申報遺產稅，即便其主觀上並無故意，亦難辭無過失之責」等節，有原審97年判決可參。被上訴人依本院99年度判字第1079號判決意旨，適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正後違章倍數參考表），按所漏稅額分別處以0.4倍及0.8倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件關於遺產稅本稅部分，業經原審97年判決駁回上訴人之訴，並經本院99年度判字第1079號判決駁回上訴人此部分之上訴而告確定，自具形式及實質確定力。上訴人請求傳喚證人廖春生到庭，即無傳訊之必要。被上訴人以上訴人等繼承人未依規定期限辦理遺產稅申報，依本院99年度判字第1079號判決意旨，適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌修正後違章倍數參考表，按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍罰鍰，於法洵無不合。（二）又系爭6張保單因被繼承人係以自己為要保人，而以其配偶廖春生及其子廖弘遠為被保險人，迨其於91年5月20日死亡時，即生系爭6張保單解約之效力，上訴人自不能諉為不知；且人民亦不得因不知法律而免於處罰，此與上訴人是否明瞭父母之租稅規劃無關，亦與上訴人長年居住國外分屬二事，上訴人稱其無明知或預見違反義務之可責難性云云，顯無可採。另系爭6張保單中之5張保單係經廖春生於要保書上簽名蓋章，而其確有就具財產價值之保單未依規定申報遺產稅之事實，亦迭經原審97年判決及本院99年度判字第1079號判決肯認在案。本件繼承人廖春生既未據實申報，即使無故意，亦有過失，而繼承人廖春生即上訴人之父既代表全體繼承人為遺產稅申報，其效力自及於全體繼承人，上訴人稱繼承人之一廖春生所為之遺產稅申報效力不及於渠等2人，渠等無逃漏稅捐之故意或過失，殊無可取等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」行政訴訟法第41條固定有明文，惟本條規定之必要參加，係指於當事人起訴後必要參加之第三人須為參加，其訴訟始為合法。至類似必要共同訴訟，因不以共同訴訟人全體一同起訴或被訴為必要，行政法院自無依職權命未起訴或被訴之第三人參加訴訟之必要，是其並非行政訴訟法第41條所規範必要參加範疇。又依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。且繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務，是遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴，是依上開所述，其即非屬上述行政訴訟法第41條規定之「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定」。經查：本件上訴人及其父廖春生為被繼承人之繼承人，並為被繼承人遺產稅之納稅義務人，因有漏報情事，遭被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定處以本件之罰鍰處分。嗣上訴人廖致遠因不服罰鍰及另補徵遺產稅處分關於遺產總額中之保險理賠部分循序提起訴願遭決定駁回，上訴人乃提起行政訴訟，經本院99年度判字第1079號判決將罰鍰部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並駁回關於補徵遺產稅部分之訴。嗣經被上訴人就罰鍰部分重為復查決定結果，追減罰鍰2,825,256元，上訴人猶不服，復循序提起本件行政訴訟等情，為原判決依法確定之事實。本件既係不服關於被繼承人遺產稅之罰鍰處分而循序提起之行政訴訟，而關於被繼承人遺產稅之罰鍰處分，依上述規定及說明，應認其受處分人即遺產稅納稅義務人間並無須一同起訴或一同被訴，即此等行政訴訟事件並無行政訴訟法第41條所規定「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定」情事。是就部分受處分人對遺產稅罰鍰處分提起之本件行政訴訟，自無因未依行政訴訟法第41條規定命其他受處分人參加訴訟致有違法情事。至原判決關於遺產稅事件屬固有必要共同訴訟之論斷，雖未臻妥適，然因與判決結論無影響，而上訴意旨以本件係屬固有必要共同訴訟，援引行政訴訟法第41條規定，指摘原審未命另受處分人廖春生參加訴訟，程序違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
（二）又按「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報。未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報，但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」遺產及贈與稅法第44條、第45條及行為時同法施行細則第22條第1項分別定有明文。依遺產及贈與稅法第23條規定，遺產稅納稅義務人負有應依法按期申報遺產稅之義務，是遺產稅納稅義務人就應納之遺產稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失。而遺產稅納稅義務人為2人以上者，於其中之納稅義務人有出面申報時，依上述行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項規定，固應視同全體已申報。然就該未申報之遺產稅納稅義務人言之，其實質上係未為遺產稅申報，而未為遺產稅申報，依上開所述，原則上本即有遺產及贈與稅法第44條所規定違章行為之故意或過失，是於適用同法施行細則第22條第1項「視同全體已申報」之有利納稅義務人規定下（蓋未申報者，其實質應屬遺產及贈與稅法第44條規定之違章，而未申報之漏稅額又勢必大於同法第45條所規定漏報之漏稅額），為免權利義務之割裂，該已為之遺產稅申報是否合致遺產及贈與稅法第45條規定之違章要件，包含已申報者之故意過失，於未申報之納稅義務人均應同視。
經查：
１、本件被繼承人之遺產稅申報，因遭被上訴人查獲有漏報銀行存款4,494元、債權27,417,048元（系爭6張保單債權）及投資277,143元，乃對繼承人即上訴人及訴外人廖春生按所漏稅額13,849,343元處以1倍罰鍰13,849,300元（計至百元止），並因行政救濟結果經本院99年度判字第1079號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），及經被上訴人查核復查決定依現行遺產及贈與稅法第45條規定，重行按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍罰鍰計11,024,044元。暨關於補徵被繼承人遺產稅部分，涉及罰鍰之漏報部分，上訴人等繼承人並未提起行政救濟（上訴人係針對關於保險理賠之另11張保單循序提起行政訴訟）等情，已經原判決認定在案，並有復查決定書、重核復查決定書、原審97年判決及本院99年度判字第1079號判決可按。足知，被繼承人之遺產稅申報因漏報上開之銀行存款、債權及投資而應補徵遺產稅一節，業經被上訴人作成已生實質存續力及形式存續力之行政處分。本件被繼承人之遺產稅申報既有如上述銀行存款、債權及投資之漏報，則因此所致漏稅額即生遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰問題。而被繼承人之遺產稅納稅義務人為上訴人及其父廖春生，惟其遺產稅申報係僅由上訴人之父廖春生一人為之一節，亦經原判決認定在案。上訴人之父廖春生所為被繼承人遺產稅之申報既有如上所述之漏報及因此衍生有漏稅額情事，而上訴人之父廖春生就本件遺產稅之漏報應認有遺產及贈與稅法第45條所規定違章行為之過失一節，復據原判決認定在案。是雖上訴人未為本件之遺產稅申報，然依上述規定及說明，亦應認其有遺產及贈與稅法第45條所規定違章行為之過失。上訴意旨再以本件遺產稅申報係由其父廖春生為之，上訴人並無參與，再就原審之事實認定、證據取捨及援引無罪推定原則、證據法則、禁止類推原則、舉證責任分配原則及納稅者權利保護法草案第14條第1項規定，指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
２、又「故意共同實施違反行政法上義務之行為者，依其行為情節之輕重，分別處罰之。」固為行政罰法第14條第1項所明定，惟本條係針對共同實施違反行政法上義務之行為者，即違反行政法上義務構成要件之事實或結果係由二以上行為人共同完成者所為規範，核與本件係因依法規而為「視同」已申報之規範下，為避免權利義務之割裂，所為有利於納稅義務人之法律適用之情事有別，故上訴意旨援引無涉之行政罰法第14條第1項規定，主張縱認上訴人與訴外人廖春生有故意過失，仍需按情節輕重分別處罰，指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無可採。再修正後違章倍數參考表使用須知第4點固規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，……」惟上訴人就本件遺產稅申報，實質上既屬未申報，而依有申報之遺產及贈與稅法第45條規定處以漏稅罰，已屬對其有利一節，已如上述，故就上訴人而言，其違章情節自無因未為本件之遺產稅申報致應認有「違章情節較輕情事」。是上訴意旨援引上述使用須知第4點規定，以被上訴人未就本案整體觀察，逕按修正後違章倍數參考表處以漏稅額0.4及0.8倍罰緩，有違比例原則、有利不利一併注意原則及行政罰法第18條第1項規定之不適用法規之違法云云，自無可採。另本件係因本院99度判字第1079號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，被上訴人就罰鍰部分重為復查決定後，上訴人對之循序提起之行政爭訟事件，核與補徵遺產稅處分之行政救濟無涉，更不生就該補徵遺產稅處分是否依行政程序法第128條規定為審查之問題。是上訴意旨以其得援引行政程序法第128條第1項第3款規定主張程序重開，指摘原判決認程序重開於法不合之論斷有不適用法規之違法云云，並無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
書記官 張 雅 琴