最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第709號上 訴 人 長堡營造有限公司代 表 人 袁建國訴訟代理人 李蒨蔚 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年3月22日臺北高等行政法院100年度訴字第1904號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）92年6月至93年10月間無進貨事實，取具仁大興業有限公司（下稱仁大公司）所開立之不實統一發票84紙，銷售額合計新臺幣（下同）17,023,050元，營業稅額851,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅額851,152元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額851,152元處5倍之罰鍰計4,255,760元。上訴人不服，申請復查，獲准追減罰鍰2,127,880元；上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1904號判決（下稱原判決）以無理由駁回。上訴人猶表不服，主張原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法，向本院提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於上訴人與仁大公司間之交易：
⒈上訴人於92年間開始與仁大公司交易時，即已要求該公司
出具營業稅申報書，以證其有正常營業，並經仁大公司出具為證，上訴人就其為虛設行號一事，並不知情，應認上訴人已盡所能為之查核責任。
⒉又，上訴人依約給付貨款時，仁大公司派員至上訴人表示
，希能給付現金，上訴人為免現金給付舉證困難，乃同意仁大公司人員持上訴人給付之現金至銀行以上訴人名義匯款予仁大公司，並將匯款單交予上訴人為憑，此有其員工劉晋均於臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）99年偵字第22459號傳訊筆錄可憑。
⒊上訴人給付仁大公司每筆款項均有計價單、採購合約書、
出貨單、請款發票、現金匯（存）款收據等資料，證明與仁大公司之交易有真實履約並付款；支票付款部分，雖由上訴人員工羅慧怡兌領，惟係因羅慧怡為賺取利息，原審法院可傳喚羅慧怡證實。
㈡本件交易發生於00年0月，被上訴人竟在6年後始告知仁大公
司為虛設行號之情事，並要求上訴人提供資料證明；惟查，6年期間，相關承辦人員或已離職，相關協力廠商及金主亦已無從聯絡。
㈢上訴人確實有向仁大公司進貨，並使用於工程上，有彰化地
檢署98年他字第2209號之承辦檢察官向稅務人員建議按最低倍數裁罰；請考量上訴人資力，將罰鍰降至0.5倍。
㈣系爭銷售額17,023,050元係未稅價，依法應再加計百分之五
加值營業稅，發票金額則已含稅，故二者金額約有百分之五的差異（17,023,050×1.05=17,874,202元）。至於付款金額17,864,888元與系爭發票金額僅有約九千多元之差異，有些是折讓、有些則是扣除匯費所致。
㈤上訴人為專業隧道工程營造公司，業主工程款之撥付往往無
法準時甚至拖延，惟現場工班工人必須準時付薪，上訴人為免延誤工期，往往必須調借現金應急，借款人多半不願曝光，上訴人為日後周轉方便，亦無法提供該資料，此乃營造業之常態，並無不合常理之處，亦非為掩飾犯行等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部份：
⒈不實交易部分：
①上訴人於92年6月至93年10月間取具仁大公司開立之統
一發票銷售額合計17,023,050元，經查仁大公司於91年11月至95年4月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.9％，有該公司上開期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽。
②依彰化地檢署98年4月1日彰檢良正97偵5875字第13293
號函、臺灣高等法院臺中分院刑事判決及彰化地方法院刑事判決所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團會製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查，而仁大公司係與饒玉麟配合提供空白發票之廠商，不法情事已載明甚詳，上訴人自無可能向該公司進貨購買商品合計17,023,050元。
⒉資金流程部分：
①上訴人於原查及復查階段時，主張系爭貨款係由股東代
墊，分別以現金匯款、現金存款及支票等3種方式支付予仁大公司，並提示合約書、出貨單、現金匯（存）款收據等資料供核，惟上訴人迄今仍無法舉證股東往來之資金來源，且經查上訴人提示之銀行匯款回條及存款憑條所載匯（存）款人身分證字號及聯絡電話，係仁大公司股東劉晋均及林正義，聯絡電話亦為仁大公司所有，參前揭臺灣高等法院臺中分院刑事判決，益證上訴人提示前揭存、匯款收據係備供稽徵機關查核所偽作之資金流程。
②另以支票支付部分，上訴人所開立未指定抬頭之支票，
經查係由上訴人員工羅慧怡兌領，上訴人實際並未支付系爭款項。
⒊上訴人原主張以現金匯款及支票付款方式支付系爭貨款，
於提起訴願時，卻又改稱主要以現金支付貨款，上訴人為避免領款人私吞，故要求仁大公司須提示匯款單據佐證已入公司帳戶，惟既為避免發生糾紛，何以上訴人不自行匯款予仁大公司，即可免除提領大額現金之風險，上訴人所訴顯有違一般常情。又依上訴人負責人袁建國及員工羅慧怡98年5月18日與同年月27日於被上訴人松山分局所作談話筆錄內容觀之，上訴人主張支票兌領人為羅慧怡其個人票貼行為，此一說辭顯係上訴人推託之詞，且渠等前後說辭反覆不一，所述內容無非事後串供替上訴人粉飾，應無再傳喚羅慧怡之必要。而上訴人僅空言主張系爭貨款是金主、股東或親友調借，待工程完工後再一一還款並給付利息，惟上訴人卻無法提示任何償還借款之紀錄以實其說，所訴核難採據。
⒋關於協力義務及舉證責任：
①參酌司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹課稅公平原
則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務；又營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
②上訴人主張向仁大公司進貨，自應提出可資信為真實之
交易接洽過程及付款流程等資料以供查核，況本件系爭交易金額高達17,874,202元（含稅），上訴人負責人袁建國主張付款資金係向親朋好友調借，俟上訴人有錢後再歸還，惟袁建國不但不記得向誰調借，亦無法提示任何償還借款之紀錄以實其說，主張核不足採。
③又上訴人主張付款金額合計為17,728,913元與應支付款
項17,874,202元（含稅）並不相符，上訴人亦未提示帳證資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從認定上訴人有支付系爭貨款之事實，④被上訴人另函請上訴人提示系爭進貨（水泥及五金材料
）之用途、成本分析表、施工日報表及相關帳載資料等，上訴人於100年5月18日到局說明與仁大公司確有交易事實，惟僅提示3紙紀錄表及部分日記帳影本供核，未能提供相關帳簿及付款資金來源，即難謂已善盡納稅義務人之協力義務。
⒌上訴人主張本件系爭統一發票金額17,874,202元（含稅）
與付款金額17,864,888元僅差9千多元，此差異數為折讓及匯費云云，經查本件上訴人主張之現金存（匯）款單、支票等所載金額合計為17,728,913元，與本件應付金額17,874,202元短少145,289元，非上訴人所稱付款金額為17,864,888元。另上訴人主張差異數為折讓乙節，依營業稅法第15條第2項及統一發票使用辦法第20條第2項規定，營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，亦即營業人因銷貨退回或折讓，須退還原向買受人收取之營業稅額，而買受人因進貨退出或折讓，亦得收回其原支付之營業稅額，本件上訴人於92至93年間並無申報「銷貨退回、進貨退出或折讓證明單」予仁大公司之紀錄，所述應不足採。
㈡罰鍰部分：
上訴人為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，上訴人與仁大公司並無交易行為，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，即應受罰，乃審酌上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額851,152元處以5倍之罰鍰計4,255,760元，復查決定依100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處2.5倍罰鍰2,127,880元，將原處罰鍰4,255,760元追減2,127,880元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人以上訴人涉有於92年6月至93年10月間無進貨事實，取具仁大公司所開立之不實統一發票84紙，銷售額17,023,050元，營業稅額851,152元，作為認定進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事是否適法？被上訴人初查核定補徵營業稅額851,152元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰4,255,760元，經復查決定追減罰鍰2,127,880元之決定是否適法？㈠本稅部分：
⒈參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅
資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務；至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利「發生事實」者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之「消滅事由」，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任，合先敘明。
⒉本件上訴人於92年6月至93年10月間取具仁大公司開立之
統一發票84紙，銷售額合計17,023,050元，營業稅額851,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟仁大公司於91年11月至95年4月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.9％，有該公司上開期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽；依彰化地檢署98年4月1日彰檢良正97偵5875字第13293號函所載，仁大公司係饒玉麟虛設行號集團成員之一。再依臺灣高等法院臺中分院刑事判決及彰化地方法院刑事判決所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用以人頭名義虛設之公司行號、或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利，為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團會製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查，而仁大公司係與饒玉麟配合提供空白發票之廠商，不法情事，事證明確，上訴人自無可能向該公司進貨購買系爭商品。被上訴人因認上訴人涉有於92年6月至93年10月間無進貨事實，取具仁大公司所開立之不實統一發票84紙，銷售額17,023,050元，營業稅額851,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，核無不合。
⒊上訴人主張系爭貨款係由股東代墊，分別以現金匯款、現
金存款及支票等方式支付予仁大公司云云，並提出合約書、出貨單、請款發票、現金匯（存）款收據等資料供核。經查，所稱貨款係由股東代墊情形，上訴人迄今仍無法舉證股東往來之資金來源，僅空言系爭貨款係金主、股東或親友調借，待工程完工後再一一還款並給付利息，惟卻無法提出任何償還借款之紀錄以實其說，自難採據。且上訴人提出之銀行匯款回條及存款憑條所載匯（存）款人身分證字號及聯絡電話，係仁大公司股東劉晋均及林正義，聯絡電話亦為仁大公司所有，又參諸前揭臺灣高等法院臺中分院刑事判決所載，益證上訴人提出前開存、匯款收據係備供稽徵機關查核所偽作之資金流程，並非可採。另以支票支付部分，上訴人所開立未指定抬頭之支票，應由供貨之仁大公司兌領，始符交易常情，惟實則由上訴人員工羅慧怡兌領，上訴人所稱以支票支付系爭款項，亦非可信。此外，上訴人原主張以現金匯款及支票付款方式支付系爭貨款，嗣又改稱主要以現金支付貨款，惟系爭貨款達1千7百餘萬元，數額甚鉅，上訴人稱為避免領款人私吞，故要求仁大公司須提出匯款單據佐證已入公司帳戶云云，然為避免發生糾紛，何以上訴人不自行匯款予仁大公司，即可免除提領大額現金之風險，上訴人所稱，顯違常情。又依上訴人負責人袁建國及員工羅慧怡98年5月18日與同年月27日於被上訴人松山分局所作談話筆錄內容可知，與上訴人所稱支票付款部分，係由上訴人員工羅慧怡兌領，因羅慧怡為賺取利息云云，並不相符。綜上事證以觀，上訴人所稱系爭貨款係由股東代墊，分別以現金匯款、現金存款及支票等方式支付予仁大公司云云，未能舉證以實，核不足採。
⒋查上訴人所主張其付款金額合計為17,728,913元與應支付
款項17,874,202元（含稅），並不相符，上訴人亦未提出帳證資料憑以勾稽支付貨款資金來源，自無從認定上訴人確有支付系爭貨款。且被上訴人另函請上訴人提出系爭進貨（水泥及五金材料）之用途、成本分析表、施工日報表及相關帳載資料等，上訴人於100年5月18日到局說明與仁大公司確有交易事實，惟僅提出3紙紀錄表及部分日記帳影本供核，未能提供相關帳簿及付款資金來源，即未善盡納稅義務人之協力義務，所稱上情，亦未舉證以實，自非可採。
⒌上訴人復主張本件系爭統一發票金額17,874,202元（含稅
）與付款金額17,864,888元僅差9千多元，此差異數為折讓及匯費云云。經查，本件上訴人主張之現金存（匯）款單、支票等所載金額合計為17,728,913元，與本件應付金額17,874,202元短少145,289元，非上訴人所稱付款金額為17,864,888元；另上訴人所稱差異數為折讓乙節，依營業稅法第15條第2項及統一發票使用辦法第20條第2項規定，營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之「當期」進項稅額中扣減之，亦即營業人因銷貨退回或折讓，須退還原向買受人收取之營業稅額，而買受人因進貨退出或折讓，亦得收回其原支付之營業稅額，本件上訴人於92至93年間並無申報「銷貨退回、進貨退出或折讓證明單」予仁大公司之紀錄，所述尚非有據。其上開主張，並不足採。
㈡罰鍰部分：
上訴人主張其與仁大公司交易期間，曾要求該公司提示銷售額與稅額申報書供參，以證明該公司仍正常營運，應已善盡查核，本件應考量上訴人資力，將罰鍰降至0.5倍云云。經查，本件上訴人違章事證明確，已詳前述。且上訴人未能就被上訴人查得及指摘之各項不合交易常情事項，提供合理說明，以實其說，所稱應已善盡查核云云，並無實據，核不足採。從而，被上訴人以上訴人為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，本件上訴人與仁大公司並無交易行為，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，所涉違章行為，即應受罰。
被上訴人爰審酌上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額851,152元處以5倍之罰鍰計4,255,760元，復查決定依100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處2.5倍罰鍰2,127,880元，將原處罰鍰4,255,760元追減2,127,880元，核屬妥適，並無違誤。
㈢綜上，本件被上訴人查認上訴人涉有取具不實統一發票作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，初查核定補徵營業稅額851,152元，並依營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項規定，按上訴人所漏稅額處5倍之罰鍰4,255,760元，後經復查決定追減罰鍰2,127,880元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分，為無理由，應予駁回。
五、上訴人主張原判決顯有判決不備理由之違背法令，其上訴意旨略以：
㈠原判決認為，仁大公司係饒玉麟虛設行號集團成員之一，上
訴人不可能與其交易云云。惟查，上訴人一再聲稱，上訴人當時施作「員山仔分洪隧道工程」，其中整地工程所需材料均係向仁大公司購入，上訴人已提供進貨簽收單等文件在卷可稽，而「員山仔分洪隧道工程」亦早已完工在案，此為眾所周知之事實，若上訴人確無進貨事實，又如何能完成該工程？原判決僅憑被上訴人稱仁大公司為饒玉麟虛設行號集團成員之一，即率而推斷上訴人不可能有進貨事實，就上訴人所提供之進貨單及工程確已完工之事實完全不予採認，顯有認事用法不依事實及證據之判決不備理由之違背法令。
㈡原判決又稱，上訴人所提出之匯款單上所載匯款人身分證字
號電話均係仁大公司人員資料，此手法正係饒玉麟集團之犯罪手法以作為掩飾犯行，故判認上訴人並未實際付款云云。
惟查，上開匯款單之所以填載仁大公司人員身分證號等資料，實係因上訴人依約給付貨款時，仁大公司表示希能以現金給付，上訴人為免現金給付舉證困難，同意改用匯款方式，而會同仁大公司人員至銀行匯款予仁大公司，並將匯款單交予上訴人收執，此有該仁大公司劉晋均在臺北地檢署99年偵字第22459號傳訊筆錄可證。上訴人若真如原判決所稱上開做法係故意掩飾犯行，則上訴人大可在匯款上記載自己之資料及電話，被上訴人根本無從主張匯款不實，豈不更能達到掩飾犯行之目的。足證原判決採認被上訴人所言，顯與一般經驗及論理法則有違，就上訴人所稱有劉晋均在臺北地檢署99年偵字第22459號傳訊筆錄可證亦完全置之不理，實亦有判決不備理由之違背法令。
㈢原判決又稱，上訴人未能提供帳證資料供被上訴人勾稽云云
。惟查，上訴人所給付予仁大公司之每筆款項，均有：⑴計價單⑵採購合約書⑶出貨單⑷請款發票⑸匯款單等單據可供查核，自92年6月起至93年10月止，共簽訂有24份採購合約、13份計價單、83份出貨單、84份發票、29份匯款單等在卷可稽，均足證明確係真實履約及付款，絕非如原判決所稱沒有任何單據供查核。惟原判決就上開爭證完全不予審酌，僅單憑仁大公司為饒玉麟虛設行號集團成員之一，即推論上訴人不可能有進貨事實，其認事用法亦顯有不備理由之違背法令等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之說明：
⒈原判決之事實認定及法律適用：
⑴事實認定部分：
上訴人於92年6月至93年10月間之稅捐週期內，在「無進貨事實」之情況下，取具仁大公司所開立之不實統一發票84紙（其上所載不含稅之進貨金額共計17,023,050元，對應之進項稅額則為營業稅額851,152元），而於各該營業稅申報時，持此等不實統一發票據為合法之進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅851,152元之漏稅結果。
⑵法律適用部分，則認被上訴人作成之補稅裁罰處分合法，理由如下：
①補稅851,152元部分：上訴人既無進貨事實，卻取具
不實進項憑證，虛報進項稅額，造成營業稅款851,152元之短收，補稅處分自屬合法。
②課漏稅罰2,127,880元部分：上訴人既有漏稅結果，
且其主觀上有故意過失，應依營業稅法第51條第1項第5款所定「虛報進項稅額逃漏營業稅」之處罰要件，又因其違章情節屬「無進貨事實而虛報進項」，依財政部於100年2月14日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額處2.5倍罰鍰，被上訴人此依規定作成裁罰處分，亦屬合法。⒉上訴意旨則如前述，其爭執之重點落在事實認定層次，而為以下之主張：
⑴上訴人因為施作「員山仔分洪隧道工程」，確有向仁大公司進貨，不然其無進料如何施作該工程。
⑵原判決對相關證據資料證明力之取捨違背經驗法則。
⑶原判決謂上訴人未能提供帳證資料供被上訴人勾稽，但上訴人實際已提出，只是原判決未予審酌。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷及其理由：
⒈本稅部分：
⑴按依現行稅捐稽徵實務見解，營業稅法上進項憑證之合
法性，因為其屬計算營業稅額之減項，應由納稅義務人證明其事。而所謂「合法進項憑證」（營業稅法第19條第1項第1款參照），除了要有與憑證記載內容相符之真實進貨事實，而且該進貨所對應之實際前手銷貨人亦應為憑證（統一發票）開立者，此二項待證事實均應由納稅義務人負擔舉證責任。故本案之上訴人除了要證明其有真實之進貨事實，另外還需證明出具進項憑證之出具名義人仁大公司，亦為真實供應其進貨之前手銷貨人。
⑵但當仁大公司因為其以往「販售統一發票幫助他人為營
業稅上違章行為」之稅捐犯罪行為被發覺，而其負責人饒玉麟亦因此遭刑事追訴處罰等情經刑事案件確定其為真正後，仁大公司即因其過去幫助他人從事營業稅違章行為之不良紀錄，而被貼上「虛設行號」之標籤，其實際為真實銷貨行為之可能性或蓋然性即大幅度降低（雖然虛設行號也可能為真實之交易，但其屬變態事實，必須有其他具高度證明力之其他積極證據才能取得法院之確信）。
⑶然而上訴人對其「實際交易對象確為仁大公司」之待證
事實，卻始終無法提出確切之證據證明其事，例如交易過程之具體締約及履約詳情（包括何一自然人代表仁大公司與其磋商締約事由，上訴人為何相信該自然人有權代表仁大公司，履約過程中雙方如何聯絡，發生爭議如何協調之軌跡等情）。其僅試圖以「形式完備之書證」來證明交易對象為仁大公司。但當仁大公司在客觀上被貼上「虛設行號」之標籤後，以上書證之客觀公信力即所剩無幾，完全無法被採信。在此情況下，即使假設其確有進貨事實，也因為其無法證明該進項憑證之統一發票確實取自實際交易對象，而使該進項憑證被定性為「非依規定取得者」，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，該等進項憑證不得扣抵銷項稅額，上訴人持以扣抵，即構成營業稅額之短繳，被上訴人對其為補稅處分即無違誤，上訴人此部分之上訴為無理由，應予駁回。
⒉裁罰部分：
⑴在此首應說明者為，在本案中無論上訴人有無進貨事實
，其以「客觀上不合規定，不可扣抵銷項稅額」之進項憑證，充作合法之進項憑證，而在自動報繳營業稅時，做為計算應繳稅額之減項者，即構成營業稅之短收。若其對「進項憑證不合規定」之事實有客觀預見或預見可能性，在主觀上即對短收稅捐結果具有可責性（因為存在故意過失之主觀歸責要件），且其漏稅違章行為態樣，也同樣應歸入營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額」之類型中。而本案中，上訴人無論其有無進貨事實，其對交易相對人之真實身分，依上所述，並沒有盡到基本查證義務（不僅在締約階段沒有查明對方真實身分，履約階段也未保留真實履約細節之具體事證或證明途徑），明顯可以推知「其對進項憑證合法性疏於查證」，自有過失可言，應負擔營業稅法第51條第5款所定之漏稅違章責任，被上訴人自得對之課以漏稅罰。
⑵然而同樣是營業稅法第51條第5款所定「虛報進項稅額
而逃漏營業稅」之違章態樣，為此違章行為之營業稅納稅義務人，就所申報之不實進項憑證記載內容，有無對應之「真實進貨行為（但交易對象另有其人）」，因為財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令所修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分裁量準則，對之處理不同（有進貨事實者，最多僅處以漏稅額1倍之罰鍰，但無貨事實者，則可罰至漏稅額2.5倍之罰鍰），二者差距甚大。在稽徵實務上即有分辨之實益。
⑶因此在本案中，上訴人前開申報為進項稅額之不合規定
進項憑證，其記載內容是否有對應之「進貨事實」存在，即是本案一個重要事實爭點，且其舉證責任恐在被上訴人方（即被上訴人應積極證明本案中「上訴人申報之不合規定進項憑證，並無如該憑證記載內容所示之真實進貨事實存在」。因為處罰要件事實或涉及處罰輕重之裁量基準事實，涉及對人民財產之剝奪，應由為財產剝奪行為之行政機關證明處罰要件及輕重事實）。而此項待證事實之證明又需考量以下實證因素，而為決定：①首先必須注意到，在加值型營業稅制中，有關加值部
分之計算，基於稽徵經濟之考量，並沒有要求銷、進項間有「一對一」之逐一對應關係（因為如此做的話，成本太高），只要求同一稅捐週期內之全部進項及銷項相扣抵即可。因此本案中進項憑證記載內容所對應之進貨事實，自然不可要求上訴人按照其銷貨事實來逐一反向證明該銷貨事實所對應進貨事實，而應採取通體觀察方式之宏觀比較法。
②至於宏觀比較方法如何踐行，即應考量「在一段期間
內（例如上訴人所主張，其因施作「員山仔分洪隧道工程」，而向業主取得工程報酬，申報銷項金額之期間），上訴人申報銷項金額，與其所申報之進項金額（包括本案不合規定之進項憑證金額）是否相當，以為判斷。
③如果進項金額過多，在所得稅法上即有「虛灌成本，
壓低課稅所得」之嫌疑，而在營業稅法上亦可合理推斷具有「無進貨事實而虛報進項，降低營業稅額」之事實。
④但如果其進銷項間之比例大體上與同業利潤或該工程
應有之「收入成本」比例相符，則考量到銷貨必然要先有進項才能踐行之日常經驗法則，應認上訴人有進項事實，只是取具非實際交易相對人之進項憑證而已。
⑤另外一個可資參考之查證管道，則是調查上訴人在「
員山仔分洪隧道工程」施作年度之營利事業所得稅申報資料，查明其收入及對應成本費用支出是否相當。
⑷但原判決在上訴人已提及此項事實爭點後，卻對此重要
待證事實及其合理證明途徑，未給予適度考量，僅以「仁大公司與饒玉麟配合，而提供空白發票之廠商，因此自無可能向該公司進貨」等情為據，即行認定「上訴人無進貨事實」，而未進行進銷項間之比對，自嫌速斷，尚有待證事實漏未調查之違法情事，上訴人憑此指摘原判決此部分之事實認定違法，為有理由，又因此部分待證事實尚待事實審法院重為調查，方能為法律上判斷，故將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 陳 金 圍法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 10 日
書記官 葛 雅 慎