最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第710號上 訴 人 盛堂營造有限公司代 表 人 蘇枝榮訴訟代理人 鄭筑瑩會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1541號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）440,749,208元、營業成本410,042,554元及營業淨利8,963,576元，案經被上訴人初查，以其承包之太極新村工程營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4100-13）同業利潤標準毛利率19％核算該工程之營業成本為218,519,357元，變更核定97年度營業成本為361,653,727元、營業淨利為57,352,403元，高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利39,667,428元，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為39,667,428元，加計非營業收入總額503,470元，減非營業損失及費用總額6,802,898元，核定全年所得額33,368,000元，補徵應納稅額7,676,919元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1541號判決以無理由駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠北投稻香工程案部分：
⒈原申報收入包含該依完工百分比認列之工程收入41,442,1
15元及該建案起造中途將其出售與訴外人上冠建設股份有限公司（下稱上冠公司），該部分轉讓工程收入為9,952,381元，合計51,395,496元。
⒉原申報營業成本45,260,336元包括承攬北投稻香工程完工
百分比認列之工程成本37,916,598元及轉讓工程之已投入成本7,339,738元。
⒊北投稻香工程原為上訴人起造之建案，後因上訴人財務吃
緊，將該工程案中途出售與上冠公司，該工程案出售後，經上訴人積極爭取後取得該建案之未完工程承攬權，承攬上冠公司委託之北投稻香工程案，因此上訴人帳列之北投稻香工程案為兩個案件，一個是長期工程承攬案，一個是轉讓出售案，兩案不得相混。
⒋系爭轉讓工程之收入與成本，依成本收入配合原則應在同
期認列，該轉讓工程收入為9,952,381元，成本7,339,738元，毛利為2,068,643元，被上訴人機關卻只認收入不認成本，造成轉讓工程毛利100％，與實際該轉讓工程毛利
20.8％，差異甚大，此部分成本應予追認7,339,73 8元，方符法治。
㈡太極新村工程案之工程成本部分：
⒈關於太極新村工程案收入與成本之認列：
⑴上訴人太極新村工程案，原申報依查核準則第24條規定
採工程成本比例法估算該案完工比例，再以（預計承攬工程總售價*完工比例）前年度已認列之工程收入後認列工程收入269,776,985元，及（預計工程總投入成本*完工比例）前年度已認列之工程成本後認列估計之工程成本259,568,446元，即認列之工程損益10,208,539元（即269,776,985-259,568,446）。換言之，即該案工程97年度認列之工程損益=「【(總預計收入826,666,667-預計總成本775,822,261)*完工比例99.36％】=50,516,725」-以前已認列之工程損益40,308,187元=10,208,539元。但依法採此法提前認列長期工程未完工年度之工程損益前提是該工程損益可合理估算，並無查核準則第24條第1項各款之情事。
⑵次查，成本無法查核則其歸屬於合約之成本即無法辨認
，已屬查核準則第24條第1項第3款之情形，即得採全部完工法於完工年度再認列太極新村之工程損益。惟本件被上訴人既以完工比例法認列上訴人97年度已申報太極新村工程收入，卻又以該成本無法查核為由，以同業利潤標準毛利率19％推計太極新村工程毛利課稅，原核定前後之間法令之適用，顯有相互矛盾，難謂合法。⑶又，上訴人已於復查階段，補正太極新村工程施工順序
及進貨時點與一般營造業慣例尚有不符之各點，復查結果原核定所稱一般營造業慣例尚有不符之各點雖經補正，但仍以無太極新村工程之存料明細帳，進領料耗用明細表及施工日報表佐以勾稽為由，難令上訴人甘服。
⒉太極新村工程案之收入及成本並無疑義：
⑴按完工比例法係指工程損益按完工比例認列之方法。經
查，上訴人97年度太極新村長期工程未完年度之工程收入及工程成本係依照下列公式計算之估計數：
①工程收入=預估之工程承包價*完工比例②完工比例＝當期總投入成本/預估總工程成本③工程成本=預估總工程成本*完工比例因此當期工程收入之估計基礎係從完工比例而來，而完工比例又是實際投入成本除以預估總成本而來，當期估計之工程收入及工程成本息息相關並互為因果。
⑵論理論法而言，上訴人97年間太極新村工程投入之各項
成本一定是業務所需且確實與列帳之工程別相符，且無各工程混淆不清之情事，才得以此投入成本為基礎進而估計計算出當期工程收入，故倘如被上訴人之看法，則已核定之估計工程收入即應變更，但被上訴人對於上訴人已申報太極新村此長期工程本期認列之工程收入並無疑義並如原申報數核定，卻又認為太極新村工程成本無法查核，前後顯有矛盾。
⒊關於工程損益之估計：
⑴查核準則第24條明定倘無工程損益無法估計者，長期工
程應採完工比例法估算未完工年度之工程損益（即工程收入減工程成本）。換言之，長期工程損益無法估計則採全部完工法，於完工年度再認列工程損益。又因為工程尚未完工驗收，系爭工程之預計收入及總成本，可能因辦理工程追加減，或物價調整及施工方法等各種不同因素影響，一直到完工年度方可確定，既然工程之總收入與總成本是估計數，當然無庸置疑工程損益一定是預估數而不是確定數。
⑵又無論長期工程採工程成本比例法、工時進度比例法或
產出單位比例法哪一種衡量工程完成實際投入之完工比例之方法，於未完工年度認列工程損益（即工程收入減工程成本）=（預估總工程收入-預估總工程成本）*完工比例，都是依此方法估算工程損益，作為營利事業所得稅結算申報時，依法必須申報並計入課稅稅基之金額。
⑶然只因採工程成本比例法作為工程完工例之估列方法時
，當期估列工程成本剛好等於當年度實際投入之工程成本，容易造成誤解。因此依據一般通例，上訴人申報之工程損益是預估數，等到全部完工時，再按已建置完成之工程進行成本與收入間之對應勾稽，對投入之總工程實際成本，予以查核，並有本院98年度判字第1395號判決、97年度判字第515號判決、高雄高等行政法院95年度訴字第73號判決、學者見解及財政部臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第31次聯繫會議決議彙總表可參。
⒋太極新村工程案施作部分：
⑴太極新村工程案之業主為國防部總政治作戰部，此工程
案是國軍老舊眷村新建工程案，依目前法令規定及實務狀況，建物之興建定要有建築師之工程圖說取得建築執照後，該建案之業主才會發包興建，同時承包之營造廠必需依工程圖說及工程設計施工圖表施工，才能順利請領該建物之使用執照，履行合約，收入才得以實現，因此「工程契約」中所載各項內容（包括工程圖說、總價價目表及建築工程詳細價目表2）為業主及承包廠商雙方權利義務之依據，更是上訴人施工內容及成本內容之依據。
⑵太極新村工程案之油漆工程，上訴人發包給「永全油漆
工程行」施作，而依據原工程合約建築工程單價分析表載明，上訴人發包施作之項目包括水泥砂漿粉光及油漆兩大項目，水泥砂漿粉光部分只要結構體完成即可施作，依工程業之行業特性陸續施工以縮短工期，本為常態，因此被上訴人認為「96年度開始施作油漆工程（工程進度約25％）97年度2月19日起施作油漆工程」乙節，顯誤以為只有工程近完工時才有油漆之施作，卻忽略該行業油漆工程之施作範圍。
⑶太極新村工程案之電梯工程，上訴人發包給「六川電梯
工業股份有限公司」施作，營造業工程縮短是工程是否能獲利之重要事項，又電梯工程在建築物安全檢查前就必須安裝，同時也必須配合其他工種進場施作，電梯安裝完成後才得以貼電梯外之磁磚或大理石或其他工種之施作，因此被上訴人顯然誤解電梯工程是完工前才要施作，認為97年4月9日不合工程之施工順序，又依原工程合約太極新村之電梯有11部，上訴人委由六川電梯工業股份有限公司施作之電梯工程，也是11部電梯，此由電梯工程契約書可證。
⑷系爭室外地坪工程及景觀設施工程，則是工程近尾端才
施作之工程，經查各該工程之建築工程單價表鋼筋及R.C之耗用及工時之發生為排水工程，景觀工程中之室外地坪工程及景觀設施工程之必要之成本費用，因此上訴人97年7月31日及8月15日預付鋼筋訂金及年底尚有R.C之進料及工資工程材料。
⑸按圖說施工，為營造業之行業特有之規則，上訴人發包
各外包工程也是依圖說發包，通常一種工種只有一個外包承包商，外包工程之承包內容即可與原工程合約核對，雖然進項憑證為乙式，惟其總額可與外包工程合約可勾稽其總額及工程項目，足以證明其成本並無無法查核之情事。
⒌按未完工年度已認列之工程收入、工程成本，工程損益既
是估計數，並非實際發生數，其未完工年度之損益已可合理估列（否則必須採全部完工法）當然無「成本無法查核無法核定所得額」之情事，而必須用推計課稅之方法推定所得之問題。又縱然有推計課稅之必要，亦不能違反司法院釋字第218號解釋。經查，太極新村工程之原發包估計毛利為7％，被上訴人卻推計工程毛利為19％，顯不相當，未力求客觀、合理，有違租稅公平原則及釋字第218號解釋。
⒍依營造業之行業特性，各工地所需之材料會直接請廠商送
到該工地，上訴人業已依各工地所耗之材料登帳載明於在建工程明細帳材料之分類帳中，和一般製造業或買賣業集中倉庫管理領料必須設立存料明細帳有所不同，又上訴人在建工程材料明細帳足以揭示系爭工程之材料耗用情形，並可與該工程之合約相勾稽，進而查核該工程之材料成本，雖無存料明細帳、進領料耗用明細表，但其成本仍可查核。按財政部83年2月16日台財稅字第831583517號函釋意旨，可知施工日報表並非證明所得額之唯一必要文件，各材料之投入時序亦非關係所得額可查與否之必要要件，上訴人既已提供相關工程合約，足以證明該工程投入之成本，自得免提示施工日報表。
⒎按查核準則第58條、第59條規定，無論是製造業或營建業
，縱然無「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營造業稱施工日報表）及成本計算表」，也只有製成品（完工年度）原料（材料）超耗計算之問題，依法並非不可查而產生成本逕決之問題。況且系爭97年度太極新村工程是未完工之長期工程，太極新村全案實際總工程成本為何之查核問題為系爭工程完工年度之問題並非97年度。再者，倘如被上訴人所稱成本不可查，即已構成查核準則第24條第1項第3款之情形，致工程損益無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益，則上訴人97年度已估計入帳之太極新村工程收入及工程成本均應減列等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係經營房屋建築營建業，97年度列報營業收入淨額44
0,749,208元、營業成本410,042,554元及營業淨利8,963,576元，被上訴人初查以其中：
⒈買賣鋼筋部分：列報營業成本5,935,984元，經核並無不合，依列報數核定。
⒉北投稻香工程：列報營業成本45,260,336元，依上訴人提
示之未完工程分析表、工程成本分析表及在建工程明細表等資料查核，核定營業成本37,916,598元。⒊基泰建設工程：列報營業成本99,281,788元，經核並無不合，依列報數核定。
⒋太極新村工程：列報營業收入淨額269,776,985元及營業
成本259,564,446元。經查，本項工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4月9日施作電梯工程，有違一般工程施工順序；又97年底完工比例為99.36％，惟上訴人仍於97年7月31日及8月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143元及3,809,524元，且至年底尚有R.C之進料及工資支出，於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以乙式為單位，無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核，僅得按該業同業利潤標準毛利率19％核算營業成本218,519,357元。
⒌綜上，核定營業成本361,653,727元（5,935,984+37,916,
598+99,281,788+218,519,357）及營業毛利79,095,481元，減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利57,352,403元，較按同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利39,667,428元。
㈡完工比例法及全部完工法係營業稅法查核準則第2條第2項規
定，針對營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算所為之規範，上訴人自應依上開規定產生其財務報表。查上訴人對於系爭太極新村工程，迄未能提示符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳證辦法）第2條第3款規定之相關帳證供核，致工程成本仍無法勾稽，則被上訴人依查核準則第2條第1項規定，根據所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定按房屋建築營建業同業利潤標準毛利率核定其營業成本並無不合。
㈢上訴人主張以完工比例法計算工程收入，其相對工程成本應
認可勾稽查核乙節，查工程收入係工程承包總價乘以「按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本」之比例計算，而工程成本應依會計帳證辦法第2條第3款規定提示相關帳證資料供核，倘收入部分所列報之相關成本費用，納稅義務人未盡協力義務提供相關憑證，稽徵機關則可以依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本，上訴人主張顯係誤解。
㈣完工比例之認定：
⒈按長期工程採完工比例法者，在未完工年度申報之工程成
本皆為實際投入數，惟工程收入係工程承包總價（不含稅）按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本（即含稅之工程承包總價扣減營業稅、管理費用及利潤後之餘額）之比率計算，其中僅工程收入及工程總成本為估計數，未完工當年度工程成本則以實際投入數為準，而當年度各項工程實際投入之材料、人工、外包工程等係依合約書約定之工程進度及工程預算書按期施工，施工期間並應依會計帳證辦法第2條第3款規定記錄進領料、在建工程明細帳、施工日報表等紀錄，其各項支出自可與相關帳證表報相互勾稽。
⒉又稅捐稽徵實務上，多年期在建工程於尚未完工年度大多
依申報數暫行核定雖為共通實證特徵，惟仍應以提示各該工程完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌各該工程之投入有無正確分類、有無與各該工程無關之投入、完工比例之計算是否正確、……，並據以核認各該工程「實際」投入成本及按正確完工比例計算之工程收入為前提（即先行確認投入成本之「真實性」及「正確性」為前提），至該工程成本與實際工程收入間之「合理性」，則俟工程全部完工，始進行查核。
⒊本件上訴人迄未能提示施工日報表或建築圖說、建築師或
技師所計算之材料耗用明細表等資料供核，是無從依施工日報表或材料耗用明細表之資料反推相關之工程支出或材料進領用是否合理或符合合約需要，致系爭工程成本無從確認。又工期在1年以上之工程損益確無法估計者，得採全部完工法（即未完工年度視為已完工年度），而工程成本如無法查帳核定時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，為查核準則第24條所明文規定。再者，上訴人倘於各該工程完工年度提示完整帳簿憑證及相關證明文件供核，並經稽徵機關查核並無不合者，自得於完工年度核實追認97年度依法剔除之工程成本，並不影響其權益。
㈤上訴人不服北投稻香工程核定營業成本部分：
⒈上訴人僅提示釐正後之97年度工程成本表、轉讓工程收入
之統一發票及轉帳傳票，並未提示其將北投稻香工程轉讓與上冠公司之合約書、相關之帳簿憑證等資料供核。
⒉縱依上訴人主張應追認該工程營業成本7,339,738元，依
其主張重行計算核定營業成本368,993,465元（5,935,984+37,916,598+99,281,788+218,519,357+7,339,738）及營業毛利71,755,743元（79,095,481-7,339,738），減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利50,012,665元，仍較按同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利39,667,428元，並不影響原核定數等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人認定上訴人工程成本無法查核，依查核準則第6條第1項、第24條第5項及所得稅法施行細則第81條第1項規定，調整核定上訴人營業淨利為39,667,428元之決定，是否適法？㈠本件上訴人係經營房屋建築營建業，97年度列報營業收入淨
額440,749,208元、營業成本410,042,554元及營業淨利8,963,576元，被上訴人初查以其中：買賣鋼筋部分：列報營業成本5,935,984元，經核並無不合，依列報數核定；北投稻香工程：列報營業成本45,260,336元，依上訴人提示之未完工程分析表、工程成本分析表及在建工程明細表等資料查核，核定營業成本37,916,598元；基泰建設工程：列報營業成本99,281,788元，經核並無不合，依列報數核定；太極新村工程：列報營業收入淨額269,776,985元及營業成本259,564,446元，經查本項工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4月9日施作電梯工程，有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36％，惟上訴人仍於97年7月31日及8月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143元及3,809,524元，且至年底尚有R.C之進料及工資支出，於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以乙式為單位，無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核，按該業同業利潤標準毛利率19％核算營業成本218,519,357元。綜上，核定營業成本361,653,727元（5,935,984+37,916,598+99,281,788+218,519,357）及營業毛利79,095,481元，減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利57,352,403元，較按同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利39,667,428元為高，依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利39,667,428元。是以本件上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利8,963,576元，被上訴人調查結果，依查核準則第6條第1項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，調整核定營業淨利為39,667,428元，核無不合。
㈡按查核準則第2條第2項前段規定，營利事業之會計事項，應
參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；而完工比例法及全部完工法係上開法規針對營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算所為之規範，上訴人自應依上開規定產生其財務報表。經查，系爭太極新村工程，列報營業收入淨額269,776,985元及營業成本259,564,446元，該工程於96年度開始施作油漆工程，卻於97年4月9日施作電梯工程，有違一般工程施工順序，又至97年底完工比例為99.36％，惟上訴人仍於97年7月31日及8月15日預付鋼筋訂金分別為2,857,143元及3,809,524元，且至年底尚有R.C之進料及工資支出，於工程幾近完工時尚購進鋼筋及R.C，核與工程進度無法勾稽；又外包工程明細表，皆以乙式為單位，無法與外包合約核對勾稽，致本項工程成本無法勾稽查核。上訴人所稱系爭工程之材料耗用情形可與工程合約勾稽云云，即非可信。又查，工程收入係工程承包總價乘以「按未完工年度實際投入工程成本占預估工程總成本」之比例計算，而工程成本應依會計帳證辦法第2條第3款規定提示相關帳證資料供核，倘收入部分所列報之相關成本費用，納稅義務人未盡協力義務提供相關憑證，稽徵機關則可以依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本。上訴人所稱以完工比例法計算工程收入，其相對工程成本應認可勾稽查核云云，亦屬誤解。是以系爭工程上訴人迄未能提出符合會計帳證辦法第2條第3款規定之相關帳證供核，致工程成本仍無法勾稽，則被上訴人依查核準則第2條第1項規定，根據所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定按「房屋建築營建業同業利潤標準毛利率」核定其營業成本，並無不合。
㈢上訴人主張系爭太極新村工程之工程成本無法勾稽查核，依
法即不應採完工比例法認列未完工年度之工程收入及工程成本，而係採全部完工法於完工年度才核實認列全部工程之工程收入及工程成本云云。按長期工程採完工比例法者，在未完工年度申報之工程成本皆為「實際投入數」，惟工程收入係工程承包總價（不含稅）按未完工年度「實際投入工程成本」占「預估工程總成本」（即含稅之工程承包總價扣減營業稅、管理費用及利潤後之餘額）之比率計算，其中僅「工程收入」及「工程總成本」二者為估計數，「未完工當年度工程成本」則以實際投入數為準。而作為計算工程成本基礎之當年度各項工程實際投入之材料、人工、外包工程等，係依合約書約定之工程進度及工程預算書按期施工，施工期間並應依會計帳證辦法第2條第3款規定記錄進領料、在建工程明細帳、施工日報表等紀錄，其各項支出自可與相關帳證表報相互勾稽；又稅捐稽徵實務上，多年期在建工程於尚未完工年度大多依申報數「暫行」核定雖為共通之特徵，惟仍應以提示各該工程完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌各該工程之投入有無正確分類、有無與各該工程無關之投入、完工比例之計算是否正確、……，並據以核認各該工程「實際」投入成本及按正確完工比例計算之工程收入為前提（即先行確認投入成本之「真實性」及「正確性」為前提），至該工程成本與實際工程收入間之「合理性」，則俟工程全部完工，始進行查核，合先敘明。經查，本件系爭太極新村工程部分，上訴人迄未能提示施工日報表或建築圖說、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料供核，是無從依施工日報表或材料耗用明細表之資料反推相關之工程支出或材料進領用是否合理或符合合約需要，致系爭「工程成本」無從確認。又工期在1年以上之「工程損益」確無法估計者，得採全部完工法（即未完工年度視為已完工年度），而工程成本如無法查帳核定時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，為查核準則第24條所明定。且上訴人倘於各該工程完工年度提示完整帳簿憑證及相關證明文件供核，並經稽徵機關查核並無不合者，自得於完工年度核實追認97年度依法剔除之工程成本，並不影響其權益。上訴人所稱系爭工程之工程成本無法勾稽查核即不應採完工比例法，而應採全部完工法云云，揆諸前揭規定及說明，核屬誤解。
㈣上訴人復主張北投稻香工程核定營業成本37,916,598元，係
因部分工程轉讓與上冠公司，依成本收入配合原則，本件被上訴人既已認列轉讓工程收入，則應追認成本7,339,738元云云。經查，上訴人不服有關北投稻香工程核定營業成本37,916,598元乙節，僅提出釐正後之97年度工程成本表、轉讓工程收入之統一發票及轉帳傳票，並未提示其將北投稻香工程轉讓與上冠公司之合約書、相關之帳簿憑證等資料供核。且縱依上訴人主張應追認該工程營業成本7,339,738元，依其主張重行計算核定營業成本368,993,465元（5,935,984+37,916,598+99,281,788+218,519,357+7,339,738）及營業毛利71,755,743元（79,095,481-7,339,738），減除核定後營業費用及損失總額21,743,078元，核算營業淨利50,012,665元，仍較按同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利39,667,428元為高，則本件依查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利39,667,428元，並不影響原核定數。
㈤綜上，本件上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報
營業淨利8,963,576元，被上訴人調查結果，依查核準則第6條第1項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，調整核定營業淨利為39,667,428元，核無不合；經加計非營業收入總額503,470元，減非營業損失及費用總額6,802,898元，核定全年所得額33,368,000元，補徵應納稅額7,676,919元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除重申其原審起訴主張外，另以：㈠本件倘係採工時進度比例法或產出單位比例法作為完工比例
的估算方法，所估算的當期工程成本與實際投入成本之金額即有不同，由此可證被上訴人所稱工程成本是實際發生數並非估計數之論見與查核準則第24條之規定不合。亦顯見未完工年度已認列之工程收入、工程成本、工程利益都是估計數，並非實際發生數。因此本件縱然有爭議，亦只生工程收入及工程成本估計多寡問題，自無營業成本無法查核問題。
㈡未完工年度當期實際投入之工程成本是屬於「在建工程」，
帳列資產科目，並非當期損益科目。當期損益內之工程收入及工程成本都是採估計方法估算而來，而整個工程實際投入總成本，須待完工驗收年度始得確定予以查核，此有本院98年度判字第1395號判決、高雄高等行政法院95年度訴字第73號判決、財務會計準則公報第11號公報及學者著作《營建稅務會計查核實務》可證。
㈢何況上訴人就太極新村與其他工程案之實際投入成本依法分
別入帳並無混淆之情，當無查核準則第24條之適用。原審判決駁回本件上訴人之請求，已違反前述長期工程損益之工程收入、工程成本，工程利益既是估計數，並非實際發生數及工程實際總投入成本，需完工驗收年度始得確定予以查核等之實務經驗法則，損及上訴人權益，而有不正確適用查核準則第24條規定之違反法令情事。
㈣原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背：經查
59年3月5日頒定之營利事業所得稅查核準則第24條第1項規定：「凡營建工程，完工期間在36個月以上者，應按當年度完工部分比例計算收入，減除當年度該完工部分之實際成本後，列為當期損益。」至71年2月8日修正同條文時，改為：
「減除預計成本中屬於當年度完工部分應攤計數後，列為當期損益。」並規定實際成本與預計成本有出入時，其差額應作為完工年度之成本調整項目，歷次法令修正並以此原則陸續修正，因此由此法令沿革之變動可證，原審判決適用者乃59年3月5日頒定之查核準則第24條有關實際成本之規定，卻未適用本件行為時之查核準則第24條規定，違反法令之情事至明。
㈤被上訴人既然如數認列估計之工程收入，則應認為預估之總
工程收入與總工程成本可合理估計，然被上訴人竟又以該業之毛利率19％推定其工程成本，造成結果為太極新村之預估工程損益與原合約客觀載明之預計工程損益7％顯不相當，既此被上訴人對於上訴人預估之工程損益不認同不採信，依法當負舉證責任，然自始至今未見被上訴人有何反證證明上訴人太極新村案之合理預估總工程損益為19％？顯有違證據法則。
㈥依查核準則第24條規定，長期工程未完工年度可採完工比例
法認列工程損益，其前提是該工程之工程損益可合理估計，既是可合理估計，當然就沒有無法查核其所得之觀念，需按同業利潤標準毛利率推計課稅之情事。又倘被上訴人認為上訴人成本無法查核，亦即太極新村之工程損益無法合理估計，當然就無法採完工比例法提前認列工程損益之必要，可俟完工年度再一併核實認列。誠如財政部臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第31次聯繫會議決議結論觀之，長期工程合約未完工年度，依查核準則第24條明定之適用原則，雖然未完年度依完工比例法估列工程損益入帳，完工年度無法查核，應通報逐年更正其所得額之實務作法，國家稅捐不會流失，符合租稅公平原則。但被上訴人現行之核定，不但違反查核準則第24條長期工程採完工比例法之前提要件，同時倘完工年度成本可查，造成已核定之未完工年度要退稅，造成擾民同時也違法，其結果更造成上訴人在太極新村未完工年度工程損益未實際實現下就要繳交鉅額稅捐，造成上訴人權利受損，當然違法。但原審判決無視於對上訴人有利之核定方式，造成上訴人與被上訴人間纏訟，不僅浪費國家資源，同時造成上訴人要提前繳交鉅額稅款，影響人民權益，違反行政訴訟法第1條之本旨。
㈦原審判決對於上訴人起訴主張關於太極新村工程案之「油漆
工程」、「電梯工程」、「室內地坪及景觀設施工程」以及「施工圖說」等部分之事證，未查明並載明不採之理由，僅以被上訴人調查結果作為判決唯一依據，顯有違反行政訴訟法第133條，行政法院應依職權調查證據之規定，且有判決不備理由之情事。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人97年度營利事業所得稅額之計算，其有爭議之
部分均詳後附之附表記載，具體言之，其爭點可以分為以下數個部分：
⑴工程收入中之「北投稻香工程」部分，其營業收入依完
工比例法認列41,442,115元，但對應之營業成本部分，上訴人申報之成本金額為45,260,336元，被上訴人核實認定結果，認列之金額為37,916,598元，二者相差7,343,738元。
⑵工程收入中之「太極新村工程」部分，其營業收入依完
工比例法認列269,776,985元，但對應之營業成本部分，上訴人申報之成本金額為259,564,446元，被上訴人則以成本無法勾稽為由，按毛利率19%推計營業成本，其推計金額為218,519,357元（但附表因以電腦自動計算，算得金額為218,519,358元，在此仍以218,519,357元為準）。
⒉被上訴人乃在其核定基礎下，認定上訴人當期營業淨利為
57,352,403元，但因高於同業利潤標準，故依查核準則第6條第1項規定，以較低之同業利潤標準核定營業淨利為39,667,428元，並在此基礎為補稅處分。
以上補稅處分為原判決所維持，上訴人因此提起本件上訴，其上訴意旨不再爭執「北投稻香工程」部分之認定，僅⒊以「太極新村工程」部分原判決之「認事用法」為主張，並提出以下論點，據為指摘原判決違法之理由。
⑴被上訴人既然接受其以「完工比例法」列報該工程之當
期營業收入。該當期營業收入之計算方法則是「工程預估總收益（以工程承包價為主要參考基準點）」乘以「完工比例」。完工比例之分母為「工程預估總成本」，而分子則為「當期投入成本」，而「當期投入成本」也是預估而得者（即當年度完工部分應攤計數），非「實際在當期投入」之成本。
⑵此項預估成本前後相續，應該受到尊重，不可認其為「
實際支出成本」（高雄高等行政法院95年度訴字第73號判決參照），又以該實際支出成本不可查核為由，逕予推計。又如果該成本不可查，則根本沒有完工比例法之適用，此可參閱本院98年度判字第1395號判決。
⑶此外在本案中，太極新村工程97年度之成本支出也實際
可勾稽，原判決認定不能勾稽云云，卻沒有論駁上訴人之主張，顯有判決不備理由之違法。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈法律爭點部分（即上訴人依完工比例法認列當期收入，在
所得稅法上，該當期收入所對應之營業成本，是否即應以完工比例上之分子，即「當年度完工部分應攤計數」之金額為準，稅捐機關不得再行變動，更不能以列報成本無法勾稽為由，以推計方式認列營業成本）：
⑴對此法律爭點本院認為，完工比例法之作用，主要是透
過預估之全部收入來決定「當期營業收入」，以符合會計上以權責基礎計算收益之要求，故其僅對營業收入之認定有其意義。
⑵至於營業收入確定後，其對應之營業成本金額，則仍應
回到核實認定原則，原則上以當期實際支出之金額為準。如不能核實認定，被上訴人得以推計方式為之。事實上所謂「完工比例法」是針對營業收入之計算而言，並無收入預估後，對應成本也應依相同方式，一併預估之理。
⑶又上訴人同一工程其餘年度之行政爭訟案件，本院亦採
相同法律見解（本院101年度判字第618號判決參照），爰引述該案判決意見如下：
①營建業如承攬之工程為長期工程，「採用完工比例法
時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」「工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減失時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。」為財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段及第16段所規定。
②長期工程固為持續投入成本，必須至完工時，始得就
工程明細帳、工程損益表、工程合約等資料判斷成本可否勾稽。
③惟營業人於每年度申報營利事業所得稅時，仍應按前
開規定申報其營利事業所得稅，申報時仍應依上開規定，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。迨工程完工時，再就期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失；並非每期申報時，不須提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關仍不得按同業利潤標準計算其該年度之營利事業所得稅。
④本院98年度判字第1395號判決，均係就完工年度營利
事業所得稅核定之案件，與本案案情不同。且上開案件亦僅認定完工前之年度為暫時核定，須俟完工年度再確定損益等由，與本件見解並無不符。
⒉事實爭點部分（即「在確定上訴人有權對太極新村工程之
營業成本部分為推計後，本案中上訴人列報之營業成本，在事實認定層次上，是否無法勾稽查核，符合行為時查核準則第6條1項規定，而對其營業成本依同業利潤標準為推計，且推計本身有無違反常情」等事實認定爭議）：
⑴此部分事實認定應適用之法規範：
①所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或
復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」②所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條
所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」③查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查
、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」④查核準則第2條第2項前段規定：「營利事業之會計事
項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」⑤查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文
據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」⑵原判決已詳述「太極新村工程之營業成本無法勾稽」之
各項理由（參閱原判決書第16頁倒數第2行起至第18頁第5行止及第19頁第2行至第15行止之記載），而上訴意旨雖就「油漆」」「電梯」、室外地坪工程及景觀設施工程之時序或材料需求各別事項為解釋，但仍對原判決認定通案式之無法勾稽等理由（例如「外包工程明細表，皆以乙式為單位，無法與外包合約核對勾稽」或「無法提供『記載內容詳實、符合勾稽需求』之相關『文書或圖說』，使被上訴人無法依相關耗用資料反推相關之工程支出或材料進領用是否合理或符合合約需要」等情）為具體指駁，是以單憑其此部分上訴理由，無從認定原判決有理由不備之情事，是其此等主張亦非可採。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 陳 金 圍法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 10 日
書記官 汪 淑 菁