最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第739號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年4月10日高雄高等行政法院100年度訴更一字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人所有坐落嘉義縣○○鎮○○里○○路○號房屋二棟（
下稱系爭房屋），其中一棟為地下2樓及地上12樓之建物（稅籍編號：00000000000），於民國89年5月18日經嘉義縣政府工務局核發使用執照（85年嘉工局管部使字第00187號），上訴人並於89年6月30日檢附相關資料向被上訴人申報新建房屋設籍，經被上訴人於89年7月11日以嘉縣稅分二字第89207611號函核定系爭房屋應稅部分面積及評定房屋現值為新臺幣（下同）零元，免稅部分之面積為137,549.8平方公尺，評定房屋現值為635,759,600元在案。
㈡被上訴人於96年3月房屋稅清查時發現上訴人係依醫療法第5
條規定，由行政院衛生署（下稱衛生署）核准設立之醫療財團法人，而非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」規定所核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，遂以96年4月3日嘉縣稅分房字第0966470762號函撤銷前89年7月11日嘉縣稅分二字第89207611號現值核定通知書原核定上開房屋之應稅與免稅面積及其評定現值。
㈢而上訴人所有另一棟系爭房屋為地上2層樓建物（稅籍編號
：00000000000），係上訴人於96年10月2日經嘉義縣政府核發使用執照（96年嘉府城使執字第00171號）之房屋，上訴人並於96年12月18日檢附相關資料向被上訴人申報新建房屋設籍，經被上訴人以97年1月10日嘉縣稅分房字第0966414620號函核定該屋應稅部分面積為913.7平方公尺，評定房屋現值為3,312,300元在案。
㈣被上訴人乃依據上開二棟系爭房屋使用執照之構造、各樓層
實際用途及面積等資料核定應稅與免稅面積及房屋評定現值，並分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率核定課徵97年房屋稅13,258,942元及38,643元，共計房屋稅額13,297,585元。
㈤上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃就其中供醫院、診療
室、辦公室、機房、電梯等使用（面積共104,267.4平方公尺）課徵非住家非營業用稅率房屋稅額11,924,059元及供員工餐廳使用（面積3,285平方公尺）課徵住家用稅率房屋稅額156,174元，共計房屋稅額12,080,233元部分，提起訴願（另關於原核定免稅部分及供營業用和非住家非營業使用部分1,217,352元部分，則不爭執），亦遭駁回，上訴人就被上訴人課徵97年度房屋稅超過1,373,526元部分（即1,217,352元＋員工餐廳房屋稅156,174元），仍表不服，遂提起行政訴訟。前經高雄高等行政法院（下稱原審法院）98年度訴字第146號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵97年度房屋稅超過1,373,526元部分；被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第150號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，復經原審法院以100年度訴更一字第7號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人就房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「慈善救濟事業」要件認定標準違法：
⒈房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，
並沒有明文限制「慈善救濟事業」必須做政府機關依法律應做的社會福利事項，才算是「慈善救濟事業」。
⒉被上訴人就「業經立案」及「慈善救濟事業」要件所適用
之認定標準，違反中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，逾越法律授權，違反司法院釋字第478號及第530號解釋，增加法律所無之限制，係屬違法之行政處分。被上訴人就「慈善救濟事業」要件所適用之認定標準，復違反行政程序法第6條課稅公平原則。
⒊依行政程序法第6條、財政部100年1月14日臺財稅字第100
04501830號函、最高行政法院88年度判字第3724號判決皆強調之平等原則，財政部或被上訴人依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵教會附設醫院或財團法人教會醫院房屋稅，就應該以同一標準免徵上訴人之房屋稅。被上訴人如果否認其免徵標準有違反課稅公平原則，應主張並舉證其免徵標準同一。
⒋復依中央法規標準法第5條第2款及第6條之規定，無論是
財政部、被上訴人或法院，均無權未經法律授權而以任何會計比例或量身定作之標準，排除上訴人依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之適用。
⒌房屋稅條例第15條第1項第2款所使用「慈善救濟事業」之
法律名詞，應探究其文義解釋之定義內涵，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」，違反司法院釋字第478號及第530號解釋。無論財政部、被上訴人或法院均無權以「命令」或「裁判」之形式，超出「慈善救濟事業」文義解釋之定義內涵，為上訴人或其他醫療財團法人量身定作「慈善救濟事業」之限制性或排除性標準。
⒍財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函業已明示
原屬宗教團體法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人，以具備慈善救濟本質及從事慈善救濟工作，作為認定是否為慈善救濟事業之標準。同理，衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函亦已明示以持續提供醫療救濟服務，作為認定是否為慈善救濟事業之標準。內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函亦明示「宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定」。被上訴人係財政部之下級機關，自不得推翻上級機關之標準而另訂標準。
⒎有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集
相關部會（署）研商，決議應由內政部主政後，內政部分別以100年11月24日內授中社字第10007010432號函及101年1月4日內授中社字第1000701331號函認定上訴人為業經立案之慈善救濟事業，並且指明上訴人所從事之慈善救濟，係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「本部上開相關規定」，即符合原兒童及少年福利法（現為兒童及少年福利與權益保障法）、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。財政部100年12月12日臺財稅字第10000478210號函亦明示表明尊重內政部所為上訴人是慈善救濟事業之認定。
㈡被上訴人就房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「業經立案」要件認定標準違法：
⒈按房屋稅條例第15條第1項第2款係規定「業經立案」，並
非規定為「業經向內政部立案」，故「應向內政部立案」或「原則上應向內政部立案」或「內政部係慈善救濟事業中央主管機關」之解釋，是增加法律所無的限制，違反司法院釋字第478號及第530號解釋。
⒉就房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案」之「私立慈
善救濟事業」之要件，不管是社會福利事業之立案、宗教團體之立案、醫療財團法人，只要有向政府機關立案，且具私立慈善救濟事業性質者，就符合「業經立案」之「私立慈善救濟事業」之要件，此由財政部100年8月3日臺財稅字第10000273810號函可資佐證。財政部就「教會附設醫院」係向內政部立案為「宗教團體」，而非立案為「慈善救濟事業」，並未認為不符合「業經立案」之要件，自不應要求上訴人應向內政部立案。
⒊又依財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函可知
，財政部同意「財團法人教會醫院」是否慈善救濟事業，應由衛生署認定，而未再要求「財團法人教會醫院」應向內政部立案。同理，不應要求上訴人應向內政部立案。
⒋又內政部以100年5月23日內授中社字第1000700490號函明
白表示其並非慈善救濟事業之主管機關，而是慈善救濟事業範疇內「社會福利事業」之主管機關，亦即衛生署才是慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，而上訴人已向慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關即衛生署立案。
⒌再者，內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函
亦表示社會福利事業具慈善救濟事業性質者，向內政部所為立案，係社會福利事業之立案，並非慈善救濟事業之立案。故上訴人為醫療財團法人，毋須為此再向內政部立案。
⒍又財政部100年8月3日臺財稅字第10000273810號函所表示
見解與內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函相牴觸，財政部以上開函釋規定同級機關內政部應該做什麼，係僭越立法權限，違反憲政體制，係屬違憲函釋。
⒎嗣內政部再以101年1月4日內授中社字第1000701331號函
稱：「本部於100年11月24日以內授中社字第1000701043號函認符合原兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定，關於其所辦理之慈善救濟事業，業經本部認定。至於其立案並不以向本部立案為限，屬經衛生署許可立案。」⒏在101年1月1日施行修正後的行政院組織法前，實務上有
向衛生署立案，亦有向內政部社會司立案，復有向內政部民政司立案。但自101年1月1日起，只有宗教團體附設醫院是向內政部民政司立案外，其餘無論社會福利事業或醫療財團法人事實上均只能向衛生署（即衛生福利部）立案，上訴人早已符合向衛生署立案之要件。
㈢衛生署並非僅係醫療業務之主管機關：
⒈被上訴人辯稱依醫療法等規定，衛生署僅有醫療與衛生業
務，而無慈善救濟業務，惟按內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函可知，內政部明示其並無法規規範慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準。若按被上訴人之邏輯，內政部依法就只是「社會福利事業」及「宗教團體」等相關業務之主管機關，尚未及於「慈善救濟業務」，被上訴人的邏輯顯然違反論理法則。且被上訴人所辯慈善救濟事業並非衛生署之業務，又與內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函之見解相牴觸。
⒉復參考內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函
及100年5月23日內授中社字第1000700490號函以觀，內政部係本於身心障礙者權益保障法等4法之規定，認為衛生署非但是醫療財團法人之主管機關，同時也是醫療慈善救濟事業之主管機關。而上訴人之「慈善救濟執行報告」即係按上開4法所示項目，詳列上訴人已經做到上開事項並附相關證據為憑。故衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，並未違反內政部函釋之法律意旨，且衛生署認定上訴人是慈善救濟事業之結論與事實相符。
⒊醫療法第46條及同法施行細則第30條之1第1項可見，衛生
署主管醫療慈善救濟之監督業務。另，兒童及少年福利與權益保障法第31條第3項、第55條第1項、老人福利法第3條第3項第2款、身心障礙者權益保障法第21條第1項、第22條等規定均有衛生署主管監督之醫療慈善救濟或社會福利事項，豈容被上訴人視而不見？㈣最高行政法院100年度判字第150號判決以財政部64年11月4
日臺財稅字第37824號函及同年12月19日臺財稅字第38987號函似認教會屬經立案之私立慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別，從而認為上訴人無從適用財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函等情，係屬誤會：
⒈按教會免徵房屋稅是依房屋稅條例第15條第1項第3款規定
，而非同條項第2款規定。是最高行政法院推論財政部似認教會屬經立案之私立慈善救濟事業，而認上訴人無從適用財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函等情，依房屋稅條例第15條第1項第3款其論述不能成立。
⒉次按財政部75年6月4日臺財稅字第7548661號函認為宗教
團體（包括教會）附設圖書館並非慈善救濟事業，對照該部64年11月4日臺財稅字第37824號函及同年12月19日臺財稅字第38987號函認為教會附設醫院是慈善救濟事業，益證財政部是因教會附設醫院是「醫院」的緣故，所以是慈善救濟事業。因為醫院不是教會，不適用房屋稅條例第15條第1項第3款規定，而應該歸類在同條項第2款「慈善救濟事業」。
⒊又按財政部100年8月3日臺財稅字第10000273810號函，其
中提及「內政部主管立案之宗教團體」一語，足證財政部認為教會是宗教團體，而非慈善救濟事業。財團法人中華民國佛教慈濟慈善事業基金會（下稱慈濟基金會）是「社會福利事業」，且同時是符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，其所捐助設立之醫院，反而不是「慈善救濟事業」，被上訴人所辯顯然有失課稅公平。上訴人與教會附設醫院同為宗教醫院，在「醫療慈善法人」之本質上及在「醫療慈善救濟工作」上並無不同，基於課稅公平原則，不容差別待遇，上訴人亦應被認為是慈善救濟事業而免徵房屋稅。
㈤認定財團法人醫院為慈善救濟事業之標準：
⒈財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函就財團法
人教會醫院，建立兩項標準，即具備慈善救濟本質，且從事慈善救濟工作者，就符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」。
⒉衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函針對上訴
人亦建立兩項標準，即持續提供醫療救濟服務者，就符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」。
⒊參以最高行政法院判決發回意旨，認為要參考內政部96年
12月17日內授中社字第0960018943號函所指「本部上開相關規定」，則歸納上開財政部、衛生署及內政部函文，財團法人醫院要成為慈善救濟事業之要件有：⑴提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利與權益保障法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作；⑵持續性；⑶具備慈善救濟本質等3項要件。由上訴人慈善救濟執行報告足證上訴人辦理醫療救助工作已符合上開要件。
㈥衛生署之認定符合法律規定之意旨：
⒈內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函認為各
目的事業都可以從事慈善救濟，社會福利事業只是慈善救濟範疇的一部分，向衛生署立案的醫療財團法人，也可以是慈善救濟事業。依前開內政部之函文，衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，與內政部所認知之法律規定意旨並無不符。被上訴人辯稱上訴人未向內政部立案，且是醫療財團法人，不是社會福利事業，所以不是慈善救濟事業云云，與上開內政部函文牴觸，實無可採。
⒉又參考內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函
可知，醫療財團法人既係向衛生署立案，其是否慈善救濟事業，依行政一體原則，自應由衛生署認定，內政部上開函文與上訴人見解相同。衛生署每年考核上訴人經會計師簽證之財務報表，並以衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定上訴人係屬慈善救濟事業，其認定結果，復與上訴人慈善救濟執行報告顯示上訴人確實持續從事醫療救濟服務或慈善救濟工作，而具備慈善救濟本質之事實相符。
⒊再者，內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函
已否認其為慈善救濟事業之中央主管機關，而應由醫療事業主管機關衛生署認定，且無須再向內政部立案。內政部並以檢附函文之方式引用衛生署所為上訴人是慈善救濟事業之認定，據以回覆財政部，足證內政部認為衛生署之函文符合法律規定之意旨。
⒋內政部審查上訴人慈善救濟執行報告後，以100年11月24
日內授中社字第10007010432號函實質認定上訴人是慈善救濟事業，且認為上訴人所從事之慈善救濟，確有參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「本部上開相關規定」。之後，內政部復於101年1月4日以內授中社字第1000701331號函再度闡明上訴人是業經立案之慈善救濟事業，並重申上訴人所從事之慈善救濟，係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「本部上開相關規定」即符合原兒童及少年福利法（現為兒童及少年福利與權益保障法）、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。而財政部亦以100年12月12日臺財稅字第10000478210號函表明尊重內政部所為上訴人是慈善救濟事業之認定。
㈦土地稅減免規則第8條第1項第5款：
⒈土地稅減免規則第8條第1項第5款完全沒有私立醫院不得
為慈善救濟事業之意涵，否則「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」將無法符合慈善救濟事業之標準。
⒉土地稅減免規則並非房屋稅條例之授權命令，不得作為房
屋稅條例法律用語之解釋依據。且土地稅減免規則並無房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語，且未定義何謂「私立慈善救濟事業」。
⒊土地稅減免規則第8條第1項第5款所稱「社會救濟慈善事
業」，與房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語不同，且無論「私立醫院」、「社會救濟慈善事業」均為土地稅減免規則第8條第1項第5款所列免徵地價稅之對象。而上訴人既是私立醫院，亦是慈善救濟事業。
⒋土地稅減免規則第8條第1項第5款在最後加上「及其他為
促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」之概括用語，來擴大地價稅免徵對象之範圍。從而，土地稅減免規則將「私立醫院」與「社會救濟慈善事業」分別例示，尚無法據此作出「醫療財團法人」不得被認定為慈善救濟事業之結論。
㈧被上訴人援引財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函
檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄，主張須將全部收益直接用於各該目的事業者，始得免徵房屋稅云云。惟查：
⒈國內各財團法人醫院之成本及費用占其醫療收入均在90％
以上，多數在95％以上，平均約在97％，此有衛生署網站上公開之各財團法人醫院財務報表可證。如依被上訴人所辯醫療財團法人必須將醫療收益全部投入慈善救濟，才算是慈善救濟事業云云。試想醫療財團法人如要符合此一標準，根本不可能持續從事慈善救濟，被上訴人竟將只需低成本經營之老人扶、療養院之標準，適用於上訴人，其所辯在事實上根本不可行，抑且在法律上毫無依據。
⒉何況老人扶、療養院與老人間係訂立「照護」「醫療」及
「旅館」之有償混合契約，並未作出任何慈善救濟工作。而依前開會議紀錄之標準，僅係要求老人扶、療養院收益全部用於其目的事業，是老人扶、療養院亦未如被上訴人所辯將全部收益用於「慈善救濟事業」。又參考衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函及財政部為此以98年4月9日臺財稅字第09804526600號函可知，無論衛生署或財政部均未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人。
⒊財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函僅係檢送內
政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄。前開內政部會議紀錄並非財政部函釋，自無法規命令之效力。且由上開會議紀錄之文義，係就財團法人老人福利機構作出決議，與財團法人醫院無關，無從拘束教會附設醫院、財團法人教會醫院或上訴人。內政部亦從未將此標準適用於向內政部民政司立案之「教會附設醫院」，而財政部亦從未將此標準適用於向衛生署立案之「財團法人教會醫院」。被上訴人顯係為上訴人量身定作於法無據之上開排除要件，違反行政程序法第6條之規定。⒋上開內政部會議紀錄將全部收益直接用於各該目的事業始
得免徵房屋稅之見解，並非房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，其見解非但於法無據，抑且違反中央法規標準法第5條第2款及第6條規定。被上訴人自不得以於法無據之決議拘束上訴人。
⒌內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係要求
認定醫療財團法人是否屬慈善救濟事業時，必須參考「本部上開相關規定」，而非要求參考前開關於老人扶、療養院之會議紀錄。何況上開內政部96年12月17日函及財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函、衛生署96年12月6日衛署醫字第0960053851號函業已分別就「醫療財團法人」得否同時是「慈善救濟事業」設有認定之標準，為上開函釋均未以「全部收益直接用於目的事業」作為認定標準進而要求教會附設醫院、財團法人教會醫院或其他醫療財團法人。下級機關無權推翻上級機關之標準而另訂標準。
⒍上訴人否認有將收益用於目的事業以外之情形，此有衛生
署網站公開之上訴人經會計師簽證之財務報告為證。網站公開已屬公知之事實，倘上訴人有將收益用於目的事業以外，因屬積極事實，應由被上訴人負舉證責任，然被上訴人並未舉證以實其說，是其所辯自無可取等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵97年度房屋稅超過1,373,526元部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業：
⒈房屋稅條例第15條第1項第2款規定，業經立案之私立慈善
救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。故該規定房屋稅之免徵，應具備：
⑴須為經立案之私立慈善救濟事業；⑵已完成財團法人登記；⑶不以營利為目的；⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋。
而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。
⒉慈濟基金會係於69年1月16日由前臺灣省政府社會處核准
立案，經內政部於84年1月25日同意改隸該部，並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人則係於73年12月27日經衛生署核准設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者間分屬單獨成立之財團法人，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然其非慈濟基金會之附設醫院，自不得依財政部64年11月4日臺財稅字第37824號及同年12月19日臺財稅字第38987號函釋免徵房屋稅。
⒊又上訴人乃係衛生署核准設立之醫療財團法人，而財團法
人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非當然從事慈善救濟事業。⒋依財政部100年7月6日臺財稅字第10004717670號函釋，醫
療財團法人雖係經衛生署許可並向法院登記之財團法人，並非屬經立案之慈善救濟事業，故依臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋及財政部71年12月8日臺財稅字第38854號函釋規定，醫事財團法人因不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，其自有供事業用房屋即無免徵房屋稅。
⒌是被上訴人以其不合免稅要件，依房屋稅條例第3條規定
，就系爭房屋使用執照之構造，依各樓層實際用途及面積等核定應稅與免稅面積及房屋評定現值，分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率分別課徵97年房屋稅，於法並無違誤。
㈡上訴人不得以醫療法第46條規範所為之公益作為其以「慈善救濟事業」為目的事業之論的：
⒈依醫療法第1條及第5條第2項規定可知，醫療法係以「從
事醫療事業辦理醫療機構」，並非以從事「慈善救濟」之目的而訂立，顯見醫療財團法人非以從事「慈善救濟事業」為目的而設立。
⒉而醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費
標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。
⒊由財政部100年7月6日臺財稅字第10004717670號函及同年
8月3日臺財稅字第10000273810號函可知，房屋稅條例第15條第1項第2款規定主在補足政府對於提供社會福利或社會救助之不足，爰就其直接辦理事業所使用之自有房屋准予免徵。至慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會救助為主。醫療法並非為慈善救濟目的所訂定，縱其於醫療法規範財團法人醫院年度醫療收入結餘10％以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，尚不得即認為其屬慈善救濟事業。且依衛生署公告之「醫療財團法人捐助章程」參考範例第3條規定可知財團法人醫院之業務範疇本質上係從事醫療事業之公益事業。
⒋參照立法院公報第75卷第81期第167頁及同卷第90期第91
頁委員會紀錄，說明醫療法第46條之規定，係因財團法人醫院之收費標準與一般醫院一樣，但享有土地稅、營業稅、綜合所得稅免稅，故應提撥部分收入作社會公益事業及教育訓練之用，而非據此就可認定為慈善救濟事業。
⒌由土地稅減免規則第8條第1項第5款定有明文將「經事業
主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。又按所得稅法第4條第1項第13款規定，係將「公益事業」與「慈善事業」分開列示，益見醫療財團法人公益事業並非等同於慈善救濟事業。
⒍查醫療財團法人財報科目區分為銷售貨物或勞務之收入及
銷售貨物或勞務以外之收入兩部分，依所得稅法第4條第1項第13款及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，醫療收入屬銷售貨物或勞務之收入（課稅所得），醫院銷售貨物或勞務以外之收入，符合行政院規定標準者，免納所得稅（免稅所得）。益證醫療財團法人房屋稅、土地稅、營業稅、所得稅之減免，乃應依各該稅法規定辦理，並非依醫療法第38條第2項規定即當然得予減免。
⒎此外，慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，得不視為「銷
售貨物或勞務」，免予課徵所得稅，此為前揭財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函所釋示，然銷售貨物或勞務之醫療收入之所得依法應課徵所得稅，顯見醫療財團法人稅法上非即當然為「慈善救濟事業」。
㈢衛生署所為認定不可作為符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之依據：
⒈依據財政部100年7月6日臺財稅字第10004717670號函及同
年8月3日臺財稅字第10000273810號函可知，房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「立案」係指經「慈善救濟事業」主管機關核准許可。復依內政部組織法第4條及第13條規定，是以慈善救濟事業之立案及監督，在中央屬內政部之職權。
⒉另依據行政院衛生署組織法第1條、第4條及第6條規定，
有關慈善救濟事業之認定，尚非該署之職掌；故針對衛生署所援引醫療法第46條規範醫療財團法人應提撥下限為其「收入結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據，既經最高行政法院所不採，且審認慈善救濟事業之立案及監督係屬內政部職掌，則衛生署所為認定自不可作為符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之依據。
⒊蓋醫療財團法人本身即應具有公益性，其依醫療法第46條
提撥年度醫療收入結餘之10％，應屬回饋社會之機制，然公益事業未必等同慈善救濟事業，是慈善救濟事業其定義應是狹義性之公益（亦即應為濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救濟為目的之事業），衛生署泛將符合醫療法第46條規定之醫療財團法人均視為慈善救濟事業，則房屋稅條例第15條第1項第2款規定無異是形同具文。
⒋依衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函所認定
之慈善事業，與財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函檢送內政部85年6月22日研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅會議紀錄須將全部收益直接用於各該目的事業者，始得認定屬慈善救濟事業相較，有違比例原則。
㈣上訴人實質上係以從事「醫療事業」為主要目的事業，而非以從事「慈善救濟」為主要目的事業：
⒈由上訴人向國稅局申報之96至97年度所得稅結算申報書及
會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償。除前揭醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出，足認上訴人實質上係以從事「醫療事業」為主要目的事業，而非以從事「慈善救濟」為主要目的事業。
⒉參考教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第
2條、第3條、所得稅法第4條第1項第13款等規定及財政部89年6月1日臺財稅第0000000000號函，財政部臺灣省北區國稅局核定上訴人91至96年度應稅所得額，當課稅所得額均為負數時，依前述規定，屬銷售貨物或勞務以外收入之免稅所得，自未列入計算，但核定本期餘絀數，銷售與非銷售貨物或勞務之收入，均應予以計入。惟依上訴人96、97年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，其中義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署等費用僅占與創設目的有關支出1.48％、1.56％；占與創設目的有關收入1.19％、1.11％，可知上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。
⒊上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其中
列明與慈善救濟有關者僅第10款及第12款，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。另查上訴人帳載91至98年度平衡表，其91至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，益見上訴人實質上係以從事「醫療事業」為主要目的事業，而非以從事「慈善救濟」為主要目的事業。又依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書，從上訴人申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。
⒋就上訴人所提出之91年至99年11月之慈善救濟執行報告，
該等慈善救濟支出內容經核與上訴人向衛生署申報之收支餘絀表及「醫療社會服務費用明細表」內容觀之，除義診費及社服室費用外，其餘慈善救濟支出項目皆僅係遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，且經查上訴人所列出之93年至98年慈善救濟支出金額其所提撥比例約為醫療收入淨額之1％左右，益見上訴人非係以慈善救濟事業為其目的事業。
㈤基於租稅法律主義及實質課稅原則，上訴人並無法適用房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅：
⒈上訴人係依醫療法第5條及第11條規定，經主管機關衛生
署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，有法人登記證書及捐助章程可稽。
⒉上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理
慈善救濟事業財團法人之登記，核與內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋有關社會福利事業必須符合依法經社會福利事業主管機關許可設立之要件，已有未合。
⒊依內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號、同年
5月31日內授中社字第1000012304號及同年7月19日內授中社字第1000015998號等函，並未就慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據、認定標準加以規範，應係綜合各種事證加以從實質上判斷。慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人乃是經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，然二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。故上訴人雖屬醫療財團法人，但並非慈善救濟事業。
⒋上訴人所為慈善救濟支出之目的僅係為呼應醫療法第46條
及同法施行細則第30條之1規定，其實質上並非以慈善救濟事業為主要目的，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。
⒌按內政部100年11月24日內授中社字第10007010431號函僅
係對於上訴人所提91年至99年之慈善救濟執行報告內容去審認，惟該份報告僅是文書、統計表及照片資料，尚無實際支出單據供核，故財政部100年12月12日臺財稅字第10000478210號函說明三即明示對於內政部就上訴人「91年至99年慈善救濟執行項目」是否屬「社會福利服務」或「社會救助」範疇之意見，有關如何認屬慈善救濟事業，當予以尊重，並非謂上訴人即屬符合房屋稅條例第15條第1項第2款所揭免稅要件，是財政部並未進一步發函表示上訴人即屬「業經立案之慈善救濟事業」。
⒍查上訴人收費標準乃根據中央健康保險局之標準向就醫民
眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，上訴人僅依醫療及自身捐助章程提撥年度醫療收益結餘10％至50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，並未將全部收益直接用於各該目的事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函檢送「內政部85年6月22日研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅會議紀錄」之意旨相違。
⒎又本件經查核衛生署所公示之財務報表，上訴人與其他同
屬醫療財團法人之訴外人國泰綜合醫院、新光吳火獅紀念醫院、辜公亮基金會和信治癌中心醫院、為恭紀念醫院、長庚紀念醫院等醫院之收支餘絀表可知，上訴人所為94年至98年之「慈善救濟支出」（醫療社會服務費用）所占其醫療收入比例與上開醫療財團法人之「慈善救濟支出」比例相近，亦同樣僅占醫療收入些微比例。是對於上開與上訴人同屬醫療財團法人之訴外人等而言，同樣係依據醫療法第46條規定提供醫療救濟服務之支出，上訴人即可因該等支出而認定符合適用房屋稅條例第15條第1項第2款免稅優惠，然其他醫療財團法人卻不適用房屋稅條例第15條第1項第2款免稅優惠，亦違反租稅公平原則。
7.若依據上訴人所提之慈善救濟支出占醫療收入比率，即可認定為其目的事業為「慈善救濟事業」，對於本件系爭房屋非直接供辦理「慈善救濟事業」之用之醫療大樓、各醫學中心、辦公室等七成五以上的面積均適用免稅優惠，顯有擴大解釋房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，似違反法律之體系正義及法規範目的。是以本件系爭房屋主要係供醫療業務使用，並非直接供慈善救濟事務之用，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「其直接供辦理事業所使用之自有房屋」不符。
㈥原處分未違背平等原則及租稅公平原則：
⒈按財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函係就原
屬宗教團體法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。從而，本件尚無比附援引前述財政部函文免徵房屋稅之餘地；況且該函亦明示該等醫院在改設為醫療財團法人後，需以該等醫院仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質並未變更者，方可准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，並非謂醫療財團法人醫院皆可認屬為慈善救濟事業。
⒉另財團法人老人扶、療養院業經主管機關內政部認定屬社
會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同。是上訴人主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函之適用對象即天主教若瑟醫院、高雄基督教信義醫院、天主教耕莘醫院、基督教長老教會新樓醫院、天主教聖保祿修女會醫院等教會醫院，且財團法人老人扶、療養院亦有收費，原處分有違租稅公平原則云云，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件？㈠關於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件：
⒈按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」經司法院釋字第369號及第496號解釋揭櫫甚明。
⒉租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。
⒊房屋稅條例第15條第1項第2款規定，業經立案之私立慈善
救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅。故該規定房屋稅之免徵，應具備：
⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。
⑵已完成財團法人登記。
⑶不以營利為目的。
⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋。
而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。
㈡上訴人應向內政部申請設立許可並受其監督，始符合房屋稅第15條第1項第2款規定之「慈善救濟事業」：
⒈內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及
監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。
⒉依據內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法第6
條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項及醫療法第31條第3項規定，暨內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨，內政部係社會福利事業主管機關甚明。故本件上訴人仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。
⒊上訴人係依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立之醫療
財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，自與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。是衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函雖認定上訴人屬慈善救濟事業，惟參照上揭說明，衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，故尚難以上述衛生署函釋為上訴人有利之認定。
⒋又查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人
登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，縱上訴人係由慈濟基金會捐助成立，亦難據以認定上訴人亦屬經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業。
⒌另查，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附
設醫院，自無財政部64年11月4日臺財稅字第37824號、64年12月19日臺財稅字第38987號及98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋之適用。
⒍內政部100年11月24日內授中社字第10007010431號函，雖
認定上訴人91年至99年慈善救濟執行報告內容經內政部及衛生署認符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事項，惟此僅能證明上訴人有從事上述執行報告內容之慈善救濟事項，尚難據此認定上訴人即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。
⒎內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函固謂房
屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限，惟該見解參諸上揭說明，核與前揭法律之規定不符，並不可採。⒏是本件上訴人既未向內政部申請設立許可，自與房屋稅條
例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件不合，被上訴人原處分發單課徵上訴人所有系爭房屋97年度房屋稅，尚無違誤。
㈢「財團法人私立醫院」與「財團法人社會救濟慈善事業」並不相同：
⒈按醫療法第1條及第5條第2項之規定，可知醫療法並非為
慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。
⒉醫療法第46條之規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費
標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，其立法目的係為了提高財團法人醫療機構公益績效。
⒊又參照財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函釋意
旨，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，即應將其全部收益直接用於慈善救濟事業，則醫療法第46條規定提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之規定，自不得作為認定醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。
⒋況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定
，係將「辦妥財團法人登記之私立醫院」與「辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「辦妥財團法人登記之私立慈善救濟事業」。
㈣依上訴人之捐助章程，其非以從事慈善救濟為主要目的之事業：
⒈依上訴人之捐助章程第4條，關於上訴人業務範圍之規定
，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。
⒉且依上訴人之捐助章程第16條規定觀之，其慈善救濟事業
之進行係就決算後之結餘款50％為之。是上訴人於97年度決算後雖已有盈餘，縱令上訴人確有依醫療法及自身捐助章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項屬實，惟參照前述財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函釋意旨，上訴人並非將其全部收益直接用於慈善救濟事業，仍非以從事慈善救濟為主要目的之事業，則其醫療服務仍與房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」之要件不合，自難適用該條款規定免徵房屋稅。
㈤綜上，系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免
徵房屋稅要件，被上訴人課徵上訴人所有系爭房屋97年度房屋稅13,297,585元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人之訴為無理由，應予駁回。
五、上訴人主張原判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款之違背法令情形而提起上訴，上訴意旨除重申原審起訴主張外，略以：
㈠醫療法第46條之規定，與財團法人醫院和一般醫院之收費標
準相同與否，及與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定均屬無關。原判決之論斷違背論理法則，有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。
㈡財政部85年7月5日台財稅第000000000號函並非函釋，衹是
財政部備文檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄。內政部前開會議紀錄亦非函釋，無法規命令之效力。原判決誤認財政部一般行政函文為函釋，係屬違反證據法則，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。
㈢遍查法律未見必須「將全部收益直接用於各該目的事業」才
是慈善救濟事業之規定。上開會議紀錄「將全部收益直接用於各該目的事業」始得免徵房屋稅之限制性解釋，因房屋稅條例第15條第1項第2款並無此限制要件，被上訴人自不得以於法無據之決議拘束慈濟醫院。被上訴人顯已違反中央法規標準法第5條第1項第2款及第6條規定，其行政處分違法，原審採用違法行政處分所執認定標準，原判決亦有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。
㈣慈濟醫院根據章程之目的事業，從事慈善救濟工作，不致違
反章程。如果慈濟醫院虧損就不能以慈善救濟為主要目的事業，何以慈濟醫院與一般財團法人不同，事實上仍持續從事如慈善救濟執行報告所示之諸多慈善救濟工作。原判決就慈善救濟執行報告之諸多慈善救濟事證恝置不論，違反證據法則，亦有行政訴訟法第243條第1項之違背法令情形。
㈤慈善救濟是否醫院之主要目的事業其判斷標準，絕非章程的
條文數量，而是要看慈濟醫院實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作、並訓練醫療志工等語。原判決未就上訴人之前開攻擊方法指駁，即有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令情形。
㈥上訴人捐助章程中之業務範圍並非全屬慈善救濟之性質，然
而，此係因為上訴人本為醫療財團法人，除從事慈善救濟事務之外，當然亦應依法及依其設立目的從事醫療事業。上訴人既屬醫療財團法人，捐助章程中除慈善救濟相關業務外，當然必須包括行政院衛生署公布之「醫療財團法人捐助章程參考範例」所訂與醫療法人本質相關業務。上訴人依法及依設立目的從事醫療事業，此與其同時屬於私立慈善救濟事業之本質並無牴觸，上訴人乃以醫療機構作為本體及平台從事慈善救濟之事業。此外，醫療財團法人是否具慈善救濟之本質及是否從事慈善救濟工作，應採實質認定，不應僅以捐助章程上所載慈善救濟業務項次之多寡為斷。是否在捐助章程上逐一列出各項業務項目，或是僅概括列出大方向，而由財團法人日後自行落實該項，與該財團法人實際從事各項業務之實際比重無關，不得逕行以章程所載之業務項目數目為形式判斷。
㈦臺中高等行政法院於101年5月16日以l01年度訴更一字第8號
及100年度訴字第29號認定慈濟醫院是業經立案之慈善救濟事業。
㈧財政部101年4月26日台財稅字第10100087860號書函之「說
明二」稱：「房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，將由行政院林政務委員政則協調內政部訂定相關認定標準，俾供稽徵機關作為日後就該類案件核處之依據。」㈨行政院101年6月14日院台財字第1010134152號行政院秘書長
書函檢送101年6月8日「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅陳情案會議紀錄」之「會議結論」稱：「(一)有關醫療財團法人適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱『業經立案之私立慈善救濟事業』免徵房屋稅規定，宜有一致性適用標準，爰訂定『醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業之認定標準』為：由宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，經內政部許可設立之財團法人或向衛生署立案為醫療財團法人之醫院，經內政部或衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款『業經立案之私立慈善救濟事業』。(二)前揭有關『確有持續提供醫療慈善救濟服務』之標準，請內政部及衛生署擬訂，並與財政部會商。」等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈本案房屋稅核課處分之客觀事實基礎為：針對上訴人所有
之下述2棟房屋，於97年度稅捐週期之房屋稅核課處分是否合法，發生爭議。茲將其爭議內容分述如下：
⑴房屋之特定：
①門牌號碼為嘉義縣○○鎮○○里○○路○號，建物結
構為地下2樓及地上12樓之房屋一棟（稅籍編號為00000000000）。
②門牌號碼同為嘉義縣○○鎮○○里○○路○號，建物
結構為地上2樓之房屋一棟（稅籍編號為00000000000）。
⑵範圍之特定：
①被上訴人核定之稅額：
A.2棟建物中供醫院、診療室、辦公室、機房、電梯等使用之部分，面積共104,267.4平方公尺，被上訴人乃按「非住家非營業用」稅率，課徵房屋稅額11,924,059元。
B.2棟建物中員工餐廳使用之部分，面積3,285平方公尺，被上訴人按照「住家用」稅率，課徵房屋稅額156,174元。
②上訴人對上開核定之對應主張：
A.2棟建物中供醫院、診療室、辦公室、機房、電梯等使用者，其中出租予第三人部分固應課徵房屋稅，被上訴人之核定並無錯誤（其對應稅額為1,217,352元），但其餘供其自用部分，依法應屬免稅，因此對供自用部分之房屋稅核定稅額10,706,707元提起行政爭訟。
B.2棟建物中員工餐廳使用部分應課房屋稅並無違誤，故對該部分156,174元稅額並無爭議。
③因此本件爭訟所審理之範圍即為：「2棟建物中供醫
院、診療室、辦公室、機房、電梯等使用，並為上訴人自用部分，其對應房屋稅稅額10,706,707元應否課徵」。
⒉又上開爭點之法律上爭議則涉及房屋稅條例第15條第1項
第2款之適用，上訴人主張：「其符合上開法規範之構成要件，因此前開房屋自用部分（對應之房屋稅稅額為10,706,707元），依房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，得予免徵房屋稅（本案爭點限制在97年度之房屋稅）」。
但被上訴人及原判決均認上訴人不符合該免徵要件，而維持該部分之房屋稅核課處分。上訴意旨指摘原判決違法，其各項理由均詳如前述。
㈡前開上訴爭點，依本院對類似案件一貫所採取之法律見解，其判斷結論及其理由形成可分述如下：
⒈房屋稅條例第15條第1項第2款之規定內容為：「私有房屋
有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」此等規定如予解析，其免徵房屋稅之要件可分述如下。
⑴稅捐主體應具之屬性為「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記」者。
⑵稅捐客體應具之屬性為「直接供前開稅捐主體辦理事業所使用」之「該稅捐主體自（私）有房屋」。
⒉透過上開免稅法規範之構成要件，分析其中稅捐主體要件
部分之要求，並參考本院對類似案件所表示之法律見解，上訴人對前開2棟房屋自用部分於97年度間房屋稅之課徵，要取得免徵房屋稅之法律效果，其主體資格必須具備以下之三項規範特徵，而且三項規範特徵缺一不可，缺少其中任何一項，即無法依前開法規範產生免徵房屋稅之法律效果。
⑴其組織已完成財團法人登記，而以財團法人之身分取得權利主體之權利能力。
⑵其組織之設立目的，實質上不以營利為目標。
⑶而以上之非營利設立目標，必須透過「向主管機關立案為私立慈善救濟事業」之形式外觀，而得以辨認。
⒊而以上三項規範特徵，其中第1、2項為上訴人所具備，基
本上已無疑義，徵納雙方意見歧異者，實在於其中第3項規範特徵，即上訴人之「非營利性格」是否已經主管機關之立案程序而在形式上被確認。被上訴人認為上訴人之「非營利性格」沒有被主管機關之立案程序所確認，其主要之推論基礎不外是：
⑴從內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法第6
條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項及醫療法第31條第3項等法規範之規範意旨觀之，內政部才是社會福利事業之主管機關。
⑵上訴人雖係由私立慈善救濟事業之慈濟基金會所捐助創
設，但其設立行為卻是依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立，而取得「醫療財團法人」資格，並非由內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，因此即不符合上開規定。
⑶上訴人舉出之各該資料或證據，本諸下列理由，均不足
以證明其形式上具備「向主管機關立案為私立慈善救濟事業」之規範特徵。
①因為衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，所以
即使衛生署曾於96年12月5日作成衛署醫字第0960053851號函釋，認定上訴人屬慈善救濟事業，此項函釋內容在規範上不具權威性，不足為有利上訴人之認定。
②上訴人具有獨立之法人資格，而非私立慈善救濟事業
「慈濟基金會」財團法人之附設醫院，附屬在該財團法人組織之下，因此無財政部64年11月4日臺財稅字第37824號、64年12月19日臺財稅字第38987號及98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋意旨適用之餘地。
③內政部100年11月24日內授中社字第10007010431號函
，雖認定「上訴人所作成之91年至99年間慈善救濟執行報告內容，經內政部及衛生署審查結果，認定符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事項」，但此項函釋僅能證明「上訴人曾從事上述執行報告內容之慈善救濟事項」，但仍不能憑此函文認定其形式上應呈現之主體資格特徵（即屬「經內政部核准立案之私立慈善救濟事業」）。
④內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函雖
表明「房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限」等法律見解，但原審法院認為該函釋採取之法律見解，與實證法之規定衝突，而不足採。⑤醫療法第46條之規定內容（即「醫療財團法人應提撥
年度醫療收入結餘之10％以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之」），不得做為「醫療財團法人即為慈善救濟事業」之依據，因為：
A.參照財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函釋意旨，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，即應將其全部收益直接用於慈善救濟事業，而不能如醫療法第46條所定、最低只需提撥「結餘10％」來辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。
B.對照土地稅減免規則第8條第1項第5款「免徵地價稅」之規定，乃將「辦妥財團法人登記之私立醫院」與「辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，由此可見所謂「辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「辦妥財團法人登記之私立慈善救濟事業」。
⑥上訴人之捐助章程內容，並非將決算後之結餘款（即
獲利）100％從事醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，參照前述財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函釋意旨，仍非將其全部收益直接用於慈善救濟事業，同樣不屬於「以從事慈善救濟為主要目的之事業」。
⒋原判決上開法律意見，實為本院對類似案件所採取之一致
見解，然而該等法律見解對上訴人所最重視之一項爭點，並沒有完整之回應，本院在此有必要先予補充說明。
⑴其實上訴人所最在意者為：「同樣是宗教慈善事業所捐
助設立之財團法人，為何教會醫院可以依財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋採擇之法律見解，適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定而免徵房屋稅，上訴人卻不准許適用該免徵房屋稅之法規範」。因此認為原判決之法律見解違反「平等原則」（此點上訴人在原審中已提出，但原判決並未做適度之回應，故上訴意旨再次引用財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函，該函文答覆高雄高等行政法院稱：『宗教團體附設醫院，對貧民施予醫療救濟，並訂定較一般醫院收費為低之收費標準，故屬慈善救濟性質』。但此二項標準，上訴人均有符合，為何不被承認為慈善救濟事業），可見原處分違反平等原則。
⑵然而被上訴人針對此點已有答辯，強調「該等（基督教
或天主教）教會醫院，原來都是性質上為「私立慈善救濟事業」教會團體下之附設機構，而非獨立於教會團體之外的財團法人，因此過去認其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵規定，並無疑義，但後來因為國家法制有變，而輔導該等教會附設醫院，在法律上自教會組織中分離，成為獨立之「財團法人」形式，不過此等教會醫院雖然法律形式有變，但其實證上之營運模式，與成立為財團法人之前並無不同，過去之免徵房屋稅待遇，是在這樣的一個特殊背景下被延續下來，財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋意旨，也應在這個觀點下被理解。茲將該函釋內容節錄如下：
說明：
一、……
二、又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……本署所管醫療財團法人所收取之費用及其收益之運用有關規範，並未與前開內政部規定有不一致情形……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。
三、本案之適用對象為……。
四、……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稅稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。
⑶當然從平等原則之觀點，上開函釋在本案中是否可以引
用，並非沒有「仁智互見」的討論空間，但本院向來之法律見解是認為「上訴人設立之始即在法律上與捐助人完全分離，而為相互獨立之法人，教會醫院設立之歷史經過不同，二者實證特徵不同，因此在規範上沒有為相同處理之正當性」，此等見解既為本院眾多先例所採，為求法之安定性，本院亦無從異其處理標準，因此在尊重現行司法實務既定見解基礎下，上訴人此等上訴理由尚無從推翻原判決之合法性。
⒌至於上訴人在原審已主張而為原判決所不採，並交待法律
適用理由之部分（例如「私立慈善救濟事業之立案主管機關為何是內政部」、「立案主管機關判斷是以對慈善救濟事業有全面管理權限之單一行政機關」、「醫院財團法人之設立本身不可能具備『立案而被認定慈善救濟事業』之形式屬性」、「醫療法第46條不能據為認定醫療財團法人為私立慈善救濟事業之依據」、「慈善救濟事業必須是全部收益都投入服務事業（不過原判決並沒有說不可以為慈善及救濟事業之資本支出）」等等），如上訴意旨在沒有引述相關法規範及論述之情況下，僅是再重複其已主張過之主觀意見部分（例如「慈善事業應多元化，主管機關也應配合多元化」以及「獲利只要一部投入慈善救濟活動即可，不然醫院即可能倒閉」等政策意見或「慈善事業管理法規範也有就特定各別慈善行為或事項，規定衛生機關為主管機關之情形」、「原判決不應將土地稅減免規則之規定內容，做為對照基礎，來解釋房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之『辦妥財團法人登記之社會慈善救濟事業』」等歧異法律見解），本院即認無再論駁之必要（不過在此僅附帶補充，如果將獲利投入慈善救濟事業之資本支出中，上訴人前開全部收益投入慈善救濟事業將破產之觀點，恐有商榷餘地）。
⒍另外法院是依法審判，而非依行政函釋審判，故主管機關
依職權所發布之行政函釋或個案解釋令函，僅僅是法院在解釋法律時之參考基準點而已，故上訴意旨謂：「原判決引用了財政部85年7月5日台財稅第000000000號函，即屬違背法令」云云，亦非有據。
⒎再者上訴人一直強調：其章程已明定「以從事慈善救濟工
作為事業主要目的」，實質上亦將全部收益投入慈善救濟活動，並舉出各樣證據證明其事，且謂：「法院對此等待證事實之舉證責任分配有誤，並有未調查相關證據之違法情事存在」云云。不過從前開法理說明足知，本院對相類似案件向來所採取之見解是認為：上訴人「實質上」是否具備「私立慈善救濟事業」性質，與其此項實質特徵「形式上」是否經由「主管機關之立案程序」而在外觀上被掌握，乃是二個不同層次之議題。現行實證法既然要求形式要件，即不能以抽象之「實質課稅原則」去否認此項形式要求。前已言之，本案中適用房屋稅條例第15條第1項第2款時，其稅捐主體之規範特徵有三，缺乏其中任何之一者，即無法導致免稅法律效果之產生，從而本案中之「私立慈善救濟事業」認定，必須實質要件與程序要件兼俱，故上訴人不能只強調實質面，而置「主管機關立案確認資格」之形式面於不顧，而且此等形式面要求，依前所述，與章程如何規定無關。
㈢總結以上所述，在依本院對類似案件向來所採取之法律見解
基礎下，原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 葛 雅 慎