最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第851號上 訴 人 台灣中油股份有限公司代 表 人 林聖忠被 上訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年5月29日高雄高等行政法院101年度訴字第64號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落臺南市山上區豐德里（按，臺南縣、市合併改制前為臺南縣山上鄉豐德村）隙子口5-1號房屋（含11座儲油槽、廠房倉庫、操作間及消防器材間等5座建物，下稱系爭房屋）原經被上訴人按營業用稅率減半徵收房屋稅（稅籍編號分別為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000）；嗣經被上訴人所屬新化分局（原判決植為新營分局）查得上訴人未領有工廠登記證，即系爭房屋非位於合法登記之工廠內而供直接生產使用，核無行為時（下同）房屋稅條例第15條第2項第2款之適用，遂以民國100年5月27日南市稅新房字第1002704921號函通知上訴人應回復按營業用稅率核課100年度房屋稅，及依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額共計新臺幣（下同）4,749,321元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第64號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、財政部69年9月9日(69)台財稅字第37516號函釋（下稱財
政部69年函釋）提及「廠房及附屬建築之用地」、「及生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均得視為直接供工廠使用，且被上訴人前係依該函釋准上訴人依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收系爭房屋房屋稅。又財政部69年函釋屬行政程序法第161條之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，被上訴人違反該函釋意旨，補徵減半之房屋稅，訴願決定機關就此未說明理由，即屬違法。又依石油管理法第4條第2項、第24條、第5條第1項規定可知，儲油設備為石油煉製業必備之設施，係供石油煉製生產事業使用，是儲油槽及輸油管屬煉油廠之一部分，兩者不容分割，自符合房屋稅條例第15條第2項第2款之要件。
(二)、依行政程序法第6條平等原則規定，類似之台灣電力股份
有限公司（下稱台電公司）變電所、電塔用地，皆可視為工廠之一部分，惟本件卻不為相同之認定，其間顯有差別待遇。縱認系爭房屋經被上訴人事後審查認不符房屋稅條例第15條第2項第2款規定，被上訴人亦應依行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見機會，惟被上訴人卻未為之，程序上已然違法。又被上訴人作成行政處分前，未對上訴人教示或行政指導，給予補正之時間與機會，顯有違行政程序法第4條規定。且縱系爭房屋經被上訴人事後審查認不宜再依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收，亦應向後核課，不應溯及5年補徵差額房屋稅（原判決植為地價稅）。另依司法院釋字第525號解釋意旨可知，信賴保護原則之適用不限於授益行政處分，關於稅捐之核課，亦應有信賴保護原則之適用，系爭房屋之前之稅捐核課處分既係依財政部69年函釋所為，並非違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，被上訴人不得撤銷之前所為之核課處分，然被上訴人之補徵行政處分既含有撤銷之意，自已違法。又對於人民之合法信賴應予保障，為行政程序法第8條所明定，被上訴人之補徵行政處分顯已違反行政程序法第8條及第9條規定等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、依房屋稅條例第15條第2項第2款及臺灣省稅務局84年5月7
日稅二字第8429328號函釋規定，得依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記，且屬該合法登記工廠範圍內供直接生產使用，並以該合法登記之工廠為所有權人之自有房屋，始足當之。系爭房屋含11座儲油槽及廠房倉庫、操作間、消防器材間等5座建物，坐落臺南市山上區豐德里隙子口5-1號，而依上訴人所附之經濟部工廠登記證所載，上訴人所屬煉製事業部高雄煉油廠係設址在高雄市○○區○○里○○路○號，系爭房屋係上訴人依石油管理法第4條第2項規定，而設置之儲油設備，非屬該工廠設立登記範圍之建物，顯見系爭房屋並未辦理工廠登記證，即非屬合法登記工廠範圍內供直接生產使用，依改制前本院73年度判字第594號判決意旨，自與房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之規定不符。縱認系爭房屋屬煉油廠之一部分，構成高雄煉油廠之重要部分，然依當時有效之工廠設立登記規則第11條第1項及財政部84年6月8日台財稅字第841527350號函釋規定，經許可設立或登記之工廠，其廠地或廠房面積有變更時，應辦理工廠變更登記。是以，上訴人在未辦理工廠變更登記前，系爭房屋仍無減半徵收房屋稅之適用。
(二)、依憲法第19條規定及本院99年度判字第84號判決意旨，房
屋除依法令規定有減免房屋稅之事由，而得減免外，稅捐稽徵機關即應依房屋稅條例規定課徵房屋稅。上訴人就系爭房屋並未領有合法之工廠登記證，系爭房屋即未登記為合法工廠之廠房或建築物並供直接生產使用，而與房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之要件未合。又依財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋意旨，被上訴人原核准系爭房屋按營業用稅率減半徵收房屋稅，固具有形式上之確定力，惟本案事實未經行政救濟，並無實質確定力，現既經查明發現上訴人原有應繳納之房屋稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被上訴人依法補徵，於法並無不合。
(三)、本案先前對系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第2項第2
款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房屋依該規定給予減半徵收之優惠，惟上訴人對此僅有消極不作為接受被上訴人減半徵收房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產或其他具體表現其信賴行為，自無信賴保護原則之適用。況上訴人於80年間向被上訴人申請系爭房屋按營業用稅率減半課徵房屋稅時，並未依規定檢附主管機關核發之工廠登記證有關證明文件，致被上訴人誤以系爭房屋為合法登記之工廠直接生產使用之自有房屋，而為核准適用營業用稅率減半課徵房屋稅，上訴人顯對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成核准之處分，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、依改制前本院73年度判字第594號及75年度判字第1601號
判決意旨，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，必須符合：(1)該房屋經辦妥合法工廠登記；(2)屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用；(3)以該合法登記之工廠為所有權名義人之自有房屋等3要件，始足當之。系爭房屋坐落臺南市山上區豐德里隙子口5-1號，約自71年起陸續至81年間完成，而依上訴人所提出之經濟部96年3月23日核發之工廠登記證（編號000000000000）所載，上訴人所屬煉製事業部高雄煉油廠係設址在高雄市○○區○○里○○路○號，系爭房屋雖係上訴人依石油管理法第4條第2項規定所設置之儲油設備，非屬該工廠設立登記範圍之建物，顯見系爭房屋並未辦理工廠登記證，此亦經上訴人之訴訟代理人於原審行準備程序時所自承，則系爭房屋自不符合上開(1)該房屋經辦妥合法工廠登記之要件甚明。縱認系爭房屋屬上訴人所提出之上開工廠登記證上登記之工廠（即其高雄煉油廠）供直接生產使用之自有房屋，而毋庸另行辦理工廠登記，得以上開工廠登記證作為系爭房屋已辦妥合法工廠登記之證明，惟依100年2月22日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第4條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」（訂定前係規定於89年1月21日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第5條：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」）而揆諸工廠管理輔導法第3條第1項、第7條、第10條第1項、第13條第1項及工廠設立登記規則第11條第1項規定之文義可知，工廠設廠完成須申請登記並經完成登記後，始屬合法登記之工廠；工廠設立登記包括廠名、廠址、廠房及建築物面積。工廠登記事項有變更時，仍應辦理變更登記，將該變更之廠房設備名稱亦記載於工廠登記證上，亦即工廠如已辦妥合法工廠登記後，其廠房面積如有增加，該增加之部分若認屬該工廠之一部，雖毋庸就該增加面積另重新申請辦理工廠設立登記，惟應辦理變更登記，將該增加之部分亦記載於已申辦之工廠登記證內，始認該增加之面積亦包括在原辦妥之工廠登記範圍內，否則仍不得主張該增加之面積，亦已俱備辦妥合法工廠登記之證明。然依上訴人所提出之系爭工廠登記證上所載之廠名：台灣中油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠，廠址：高雄市○○區○○里○○路○號，均未包括系爭房屋在內，則系爭房屋既已於81年間全部完成，則上訴人無論係依工廠設立規則抑或工廠管理輔導法之規定，均應於系爭房屋完成後，辦理變更登記，始可認符合房屋稅條例第15條第2項第2款「該房屋經辦妥合法工廠登記」之規定。系爭房屋既未辦理變更登記，自無法視為工廠之一部分，則被上訴人於核課期間內，按其營業用稅率與營業用稅率減半徵收之房屋稅差額，補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額共計4,749,321元，並無不合。至財政部69年函釋係針對地價稅之適用所作成，非就房屋稅予以釋示。
(二)、被上訴人之承辦人先前對系爭房屋是否符合房屋稅條例第
15條第2項第2款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房屋依該規定給予按營業用稅率減半徵收之優惠，然對上訴人而言，其僅有消極不作為接受被上訴人減半課徵房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，縱該租稅優惠處分係因被上訴人未予詳查所致，上訴人亦無信賴保護原則之適用。從而，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額，並無不合。
(三)、綜上，系爭房屋既不符合房屋稅條例第15條第2項第2款按
營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，被上訴人卻誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被上訴人查得實情，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵95年度至99年度之差額房屋稅，並按營業用稅率課徵100年度房屋稅，合計4,749,321元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤。茲再就上訴理由論斷如下：
(一)、按90年6月20日修正之房屋稅條例第15條第2項第2款規定
：「私有房屋有左列（按，96年3月21日修正為『下列』）情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」再按90年3月14日制定之工廠管理輔導法第4條第2款規定：「主管機關權責劃分如下：
……二、直轄市、縣（市）主管機關：(一)轄區內工廠之調查。(二)申請抄錄及證明轄區內工廠登記資料之准駁。
(三)轄區內工廠歇業及申報無法復工之處理。（按，99年6月2日修正為『(一)辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、廢止。(二)轄區內工廠之調查。(三)申請抄錄及證明轄區內工廠登記資料之核准。』）(四)轄區內工廠輔導之實施。(五)轄區內工廠違反本法規定之處理。(六)其他經中央主管機關指定之事項。」同法第7條規定：「工廠應以其隸屬之事業名稱為廠名；一事業有二廠以上者，應標示廠別。（按，99年6月2日修正為『工廠應以其隸屬之事業名稱為廠名；一事業於同一直轄市、縣（市）、科學工業園區、加工出口區、自由貿易港區、農業科技園區及其他經行政院核定之特定區內有二廠以上者，應標示廠別。』）」同法第10條第1項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後（按，99年6月2日修正刪除『並發給工廠登記證』），始得從事物品製造、加工。但國防部所屬軍需工廠，不在此限。」同法第13條規定：「（第1項）工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量或熱能及用水量。六、廠地及建築物面積。（按，99年6月2日修正為『五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及建築物面積。』）七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。（第2項）前項第3款產業類別，由中央主管機關公告之。」同法第16條規定：「（第1項）工廠設立許可事項有變更時，工廠負責人非經取得變更設立許可，不得辦理工廠登記。（第2項）工廠登記事項有變更時，工廠負責人應辦理變更登記。（按，99年6月2日修正刪除第1項、第2項『工廠負責人』）（第3項）工廠遷移廠址或變更產業類別，應重新辦理工廠設立許可或登記。」復按89年10月12日修正之工廠設立登記規則（按，於90年4月18日廢止）第11條第1項規定：「工廠經許可設立登記後，下列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書，連同相關書件送由縣（市）政府核定或核轉經濟部核定。在直轄市者，送由市政府建設局核定。一、工廠負責人或工廠名稱（應由新舊雙方聯名申請）。二、經營之組織型態。
三、廠地或廠房面積。四、主要產品項目。五、使用動力及電熱數。」且按財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋示：「現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，（按，因88年7月1日起臺灣省各縣市房屋稅徵收細則停止適用，故局部刪除『依臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條規定，』）係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。」次按臺灣省稅務局84年5月7日稅二字第8429328號函釋示：「主旨：○○股份有限公司於編定工業用地新建第二廠，廠房因尚未全部興建完成，致無法申領工廠登記證，其已興建完成之廠房，可否適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半計課房屋稅案，復如說明二。說明：……二、查房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋其房屋稅減半徵收。所稱『合法登記之工廠』（按，因88年7月1日起臺灣省各縣市房屋稅徵收細則停止適用，故局部刪除『依本省各縣市房屋稅徵收細則第3條第2項規定』），係指依工廠設立登記規則（按，於90年4月18日廢止，現行法為工廠管理輔導法）登記之工廠。本案○○公司……興建之第二廠房，既經查證該廠房興建延誤，致經濟部尚未核發工廠登記證，其已興建完成之二棟廠房，應無減半徵收房屋稅之適用。」上揭函釋均係對房屋稅條例第15條第2項第2款所為之闡釋，自得援引適用。臺南縣、市合併改制前，臺南縣房屋稅徵收細則（按，於100年2月24日廢止）雖無如89年1月21日訂定之臺南市房屋稅徵收細則（按，於100年2月24日廢止）第5條：
「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」之規定，惟上揭財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋及臺灣省稅務局84年5月7日稅二字第8429328號函釋既收錄於97年11月版「房屋稅契稅法令彙編」，則被上訴人就系爭房屋95年度至99年度之房屋稅，自得援引適用上揭函釋。
嗣臺南縣、市合併改制後，臺南市政府已將上揭函釋意旨明示於100年2月22日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第4條：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」之規定內，則被上訴人就系爭房屋100年度之房屋稅，自得適用該規定。是上訴意旨主張本件補徵系爭房屋95年度至99年度之房屋稅，當時臺南縣、市尚未合併改制，系爭房屋坐落臺南縣，詎原判決適用臺南市房屋稅徵收細則之規定作為論述依據，顯有違論理法則云云，容有誤會，尚難採信。
(二)、原審卷（第33頁）附經濟部能源局100年8月15日能油字第
10000212160號函（影本）說明二固記載「依據『石油管理法』第4條第2項……第24條規定……，爰石油煉製業者依法應設置石油蒸餾、精煉及摻配設備，以及設置或租用符合安全存量以上之儲油設備」等語，惟該函說明三另記載「另上開設備是否為工廠之一部分或適用千分之十之稅率，宜由工業及稅捐主管機關認定」等詞，足見該函並未認定石油煉製業者所設置之儲油槽等設備為工廠之一部分，得適用房屋稅優惠稅率。是上訴意旨執該函主張上訴人所設置之儲油槽等設備為工廠之一部分，得適用房屋稅優惠稅率，原判決認為系爭房屋應經工廠變更登記，方得適用房屋稅優惠稅率，顯有違論理法則及經驗法則云云，容有誤解，亦難採信。
(三)、另按財政部84年10月19日台財稅字第841654269號函釋示
：「主旨：台灣電力公司所有變電所，同意貴廳建議比照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅……。
說明：……二、本案准經濟部84年9月19日經(84)能字第84029044號函復以：『查台灣電力公司新（擴）建變電所工程，目前均列屬輸變電計畫，該計畫於執行前須層報行政院核准，而於興建時，則僅須依建築相關法規申請建築執照，並於完工檢驗合格後申請使用執照即可，電業法及其相關法規並未規定新（擴）建變電所工程須申請工作許可證或辦理變更登記。」該函釋乃係財政部就台電公司所有之新（擴）建變電所，特別同意「比照」房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅所為之釋示，而系爭房屋則係上訴人所有之儲油槽、廠房倉庫、操作間及消防器材間等建物，二者事實既不同，則本件自不得比附援引該函釋；且財政部既未特別就系爭房屋為何函釋，則本件自應「依據」房屋稅條例第15條第2項第2款規定之要件即「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，認定系爭房屋得否減半徵收房屋稅。是上訴意旨主張上揭函釋既已明示未經合法為工廠登記之建物，得適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，惟原判決仍以房屋稅條例第15條第2項第2款規定作為論據，顯違論理法則及經驗法則。且基於平等原則，上訴人得比附援引該函釋，適用房屋稅優惠稅率，故原判決亦違行政程序法第6條規定之平等原則云云，亦有誤解，不足採信。
(四)、上訴人對於被上訴人就系爭房屋95年度至99年度之減半課
徵房屋稅處分，僅係主觀上消極接受、未將系爭房屋各該年度之差額房屋稅額計入成本而已，客觀上並無依系爭房屋各該年度減半課徵房屋稅處分，積極為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，令人知悉其有信賴之事實存在，自無信賴保護原則之適用。縱系爭房屋各該年度之差額房屋稅額未計入成本，或許會影響到油價，惟尚難執此遽謂其為上訴人客觀上具體表現其信賴之行為。是上訴意旨主張系爭房屋各該年度之差額房屋稅額多少會影響到油價，此部分仍應認上訴人有信賴表徵，故原判決認定上訴人無信賴表徵，不得主張信賴保護等節，顯然違法云云，委不足採。
(五)、其餘上訴意旨主張，財政部69年函釋提及「已在非工業區
或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地得按工業用地千分之十五課徵地價稅」、「所稱直接供工廠使用之土地，本部(58)2.28.台財稅發字第2220號令釋『廠房及附屬建築之用地』，『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均得視為直接供工廠使用按千分之十五課徵地價稅在案」等語，依論理法則，既可依工業用地課徵地價稅，反面推論，顯已承認該土地上之建物屬經政府核准有案之工廠、廠房附屬建築或生產原料倉庫，故原判決以該函釋係針對地價稅予以釋示，而非就房屋稅予以釋示，則本件無該函釋之適用等節，顯違論理法則云云，容係上訴人執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違反論理法則，殊難採據。
(六)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
書記官 彭 秀 玲