最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第861號上 訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧被 上訴 人 醫療財團法人台灣血液基金會高雄捐血中心代 表 人 洪啟民訴訟代理人 周春米 律師
黃偉倫 律師謝其演 律師上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國101年6月6日高雄高等行政法院100年度訴更一字第45號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人供應高屏及澎湖地區各醫療院所醫療用血品，遭人檢舉逃漏印花稅，經上訴人所屬楠梓分處於民國（下同）96年清查核算被上訴人自91年11月30日起至96年9月30日止，向前揭醫療機構收取材料工本費時，收取支票及匯款所書立「工本材料費收據」金額新臺幣（下同）1,980,217,330元，屬印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，而未依規定貼用印花稅票計7,920,866元，核認被上訴人違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票7,920,866元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計55,446,000元（計至百位）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。嗣上訴人依前開訴願決定意旨重新審查，其中收取票據所書立之收據金額1,607,939,451元經被上訴人舉證後准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，案經上訴人重核結果，被上訴人未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元。被上訴人不服，再申請復查，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經高雄高等行政法院以98年度訴字第639號判決被上訴人之訴駁回。被上訴人猶表不服，提起上訴，經本院100年度判字第1678號判決（下稱本院廢棄判決）廢棄該判決，發回高雄高等行政法院更為審理。經原審法院撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）後，上訴人提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠按印花稅法第5條第2款前段規定及本院97年度裁字第2391號裁定，可知在匯款日前即作成並交付他方的文書，並非印花稅法第5條第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。查被上訴人在每月初即列印各醫療機構於前月份使用的血品清單，並寄交各該醫療機構供核對，若無錯誤，即請求付款；故被上訴人開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，純為訴訟上用供證明已供應血品之書證，是該清單並非印花稅法第5條第2款規定之銀錢收據，不應課徵印花稅。且本件情形與財政部84年7月26日台財稅字第841637127號函釋之要件類似，應可類推適用之。㈡本件血品清單上雖有「工本材料費收據」等文字，但判斷該血品清單是否係印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，應以實質內容為準，而非由形式名稱決定之；按財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函釋、58年2月8日台財稅發字第1265號函釋、73年8月18日台財稅字第58090號函釋意旨可知，財政部對於「銀錢收據」之判定，其標準在於是否足以「判明銀錢已由收款人收清」；查本件血品清單在各醫療機構付款前即已作成並交付之，俾各醫療機構憑以付款，顯非收到款項之憑證；且經常有醫療機構收到被上訴人所寄發之血液清單後拒不付款，被上訴人因此向管轄法院聲請發支付命令或提起訴訟請求給付「工本費」，並以該血液清單為證據；倘若本件血液清單確實具有足以「判明銀錢已由收款人收清」之性質，而足為收到款項之憑證者，被上訴人自無須再訴諸司法程序請求醫療機構給付「工本費」；故本件血液清單確非足以「判明銀錢已由收款人收清」之「銀錢收據」。㈢上訴人將「銀錢收據」擴張及於「收到銀錢『之前』所立之單據」，使印花稅法第5條第2款關於「銀錢收據」之定義變形為「收到銀錢『之前或之後』所立之單據」，增加法律所未規定之「之前」此一要件，依司法院釋字第566號解釋意旨及稅捐稽徵法第11條之3規定，上訴人所為解釋已違反租稅法律主義，不法侵害被上訴人之財產權。另按印花稅法第8條第1項前段規定，僅「應納印花稅之憑證」始應「於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，非「應納印花稅之憑證」即無此義務，上訴人卻跳過印花稅法第5條及第6條之規定，逕以第8條第1項前段規定得出本件血品清單縱在匯款前做成並交付，亦屬「應納印花稅之憑證」之結論，則上訴人法條適用邏輯上顯然錯誤，不能採信。㈣被上訴人基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構屬於贈與行為；依被上訴人設立章程規定，被上訴人係無償供應血品予各醫療機構，此為上訴人所不爭；且被上訴人無償供應血品所收取之工本費，事前均須經衛生署核准，故該費用並非被上訴人與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，此有衛生署相關函釋可稽。另按民法第406條、最高法院32年上字第2575號判例及法務部88年1月27日（88）法律字第1393號函釋意旨，被上訴人無償供應各醫療機構血品應屬附有負擔之贈與，各醫療機構給付之「工本費」僅係贈與之附有負擔。各醫療機構既係基於捐贈目的而給付「工本費」，則被上訴人受領該工本費即屬「領受捐贈」，依印花稅法第6條第14款之規定，應免納印花稅。㈤被上訴人受領道義救濟金係屬「領受捐贈」，並非「代收銀錢」；緣83年間，被上訴人訂定「醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點」（下稱救濟要點），目的在使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟；則被上訴人為落實救濟要點及該救濟金專款專用之目的，另設獨立帳戶，此有帳戶名稱：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之臺灣銀行存摺封面可稽。足見本件血品清單上載之道義救濟金並非工本費之一，且該道義救濟金依工本材料費1%之比例收取，事前亦經衛生署核准，顯非供應血品之對價，核其性質應與社會捐款、政府補助類似，係印花稅法第6條第14款規定之「財團法人組織之公益團體領受捐贈」，該部分金額應免納印花稅。按財政部函釋對印花稅法第5條第2款「代收銀錢」之解釋，係指代收代付款項；又「代收代付」係指「代收轉付款項，於收取轉付之間無差額」之款項。經查，被上訴人收取道義救濟金後，全數存入被上訴人於臺灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，自行保管之；且本件道義救濟金的管理、運用及審理、核發等事項，全權由被上訴人決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事。㈥血品依法不得為交易標的，應無「市價」可言，故被上訴人僅收取材料工本費500元，並非「對價」，則上訴人主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用，與事實不符；又被上訴人與第三人醫院訂定「團體供血合約書」由該合約名稱及文字記載，顯然可見第三人醫院所需要者是「血品」，而不是被上訴人為控制該血品品質所必須進行之檢驗、保管等專業技能，則上訴人主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用云云，顯然違反當事人真意，與事實不符，並與民法第528條、第529條委任規定不符。㈦被上訴人善意信賴上訴人及財政部之長期不作為，致未貼印花稅票，即人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受保障；被上訴人自認得類推適用財政部61年1月13日台財稅第30407號函釋（下稱61年函釋），故自被上訴人之前身中華民國捐血運動協會（下稱捐血協會）於63年4月19日成立起，就本件血品清單，即從未貼用印花稅票；而由財政部84年11月25日台財稅字第841657179號函釋及85年9月18日台財稅字第850508445號函釋（下稱85年函釋），可知財政部至遲於84年11月25日即已知悉被上訴人就本件血液清單並未貼用印花稅票，則其依法應向上訴人舉發卻持續卻未為之，而上訴人亦因此長達12年未盡其應通知被上訴人補繳印花稅捐之法定義務，致被上訴人對財政部及上訴人之長期無任何作為之公權力行使結果產生信賴，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票；然突遭上訴人無預警處罰，則此信賴利益應受保護，而免受本件處罰。㈧縱認為本件血品清單應貼用印花稅票，惟原處分亦有裁量怠惰之瑕疵；經查，本件血品清單應否貼用印花稅票之爭議，上訴人不僅無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，法律狀態並不清楚明白，另一方面，被上訴人所辦理業務自始至終並未改變，純因衛生管理行政組織法規調整，造成法令適用產生疑義，則被上訴人自前身捐血協會於63年4月19日成立起，向來援用財政部60年6月16日台財稅字第34564號（下稱60年函釋）及61年函釋而未貼用印花稅票，主觀上並無可歸責之狀態。次查，本件上訴人對被上訴人按所漏稅額處7倍之罰鍰，係依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱參考表）為之。惟查，該參考表就「不貼印花稅票者」，一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，卻未區分個案具體不同事實而為不同程度之處罰，例如，明知應貼印花稅票卻故意不貼，與本件被上訴人因善意信賴上訴人函釋及超過30年間之長期不作為，致誤認本件血品清單不須貼用印花稅票之情形相較，後者非難性程度顯然較低；惟該參考表卻未區分此等具體個案事實，反而一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，此等齊頭式平等顯然有悖立法者授權裁量之意旨，不僅無法達成具體個案之正義，且無異將不貼印花稅票之法定罰鍰數額下限由5倍提高至7倍，應認參考表規定尚有不全，該不全部分於法不符，故上訴人有消極的不行使裁量權之裁量怠惰之違法等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠本件被上訴人開立之工本費收據上明確載明血品之品名、單位工本費、數量、工本費金額等，係收受血品工本費匯款所開立之收據，為被上訴人所不爭執，其屬印花稅法第5條第2款所稱之銀錢收據迨無疑義；又依被上訴人狀附團體供血合約書第10條記載，被上訴人應於每月10日前開具工本材料費收據向各醫療機構申請結帳，故其於開立收據向各該醫療機構請款時，即應依印花稅法第8條第1項規定貼足印花稅票，至於該工本材料費收據是否在匯款前交付則在所不問；縱然嗣後各該醫療機構有拒絕付款情事，亦與其應貼用印花稅票之應作為義務無關，此觀諸財政部78年7月26日台財稅第000000000號函釋自明，上訴人核定並無違誤。則被上訴人漏未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元，並無違法。㈡被上訴人供應各醫療機構血品，收取之材料工本費既經財政部85年函釋准視同醫院之醫療勞務免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，依財政部75年7月1日台財稅第0000000號函規定，並無印花稅法第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票，財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函釋（下稱稅賦署96年8月2日函釋）說明亦同斯旨。
再按財政部78年1月10日台財稅字第781135887號函、98年7月21日台財稅字第09800369280號函釋意旨，醫療院所以支票支付工本材料費者依照規定應不屬銀錢收據，可免貼印花，而以匯款支付部分則應依法貼用印花稅票。㈢被上訴人主張其無償供應血品、各醫療機構供應工本費，係基於捐贈意思為之云云；惟綜觀被上訴人之團體供血合約書之約定事項，與附負擔贈與要件與定義皆不相符，實難謂其為捐贈契約。再觀被上訴人供應血液方式有二種，一種為個人供血，由病患家屬至被上訴人之捐血站或捐血室領血當場付費；另外一種，是由被上訴人跟醫院、診所簽訂團體供血合約書，醫療院所依需要可隨時領取血液，費用當月記帳，次月由被上訴人開立「工本材料費收據」向團供醫療院所請款，此有談話筆錄附卷供參；被上訴人團體供血合約書係約定當被上訴人提供血品給各醫療院所轉供病患輸用時，被上訴人與醫療院所間互相約定所負責任義務，並明確敘明「血液工本材料費」之支付方式，其非捐贈契約其意甚明。再者，依被上訴人捐助章程第2條規定，若謂被上訴人供應血品行為係贈與，其受贈之對象亦應為需用血品之病患，而非醫療院所；故該合約書形式、實質皆非被上訴人所稱捐贈契約，更遑論附負擔之贈與。又查系爭「工本材料費」是指一袋血液從護理人員採血開始，經過檢驗、血液成分分離、品管、保存，一直到供應醫療院所給病人輸用，整個過程必要的處理費用；再加上採購血袋、檢驗試劑、醫療器材、血液貯存冷凍藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳企劃、資訊、人事，及管理維護等費用；就此觀之，供給病人輸用之「血液」由捐血人捐獻，是無償的，但「工本材料費」確是為使用血液之成本支出；再者，病人如具有健保身分，依據健保醫療辦法及費用支付標準，輸血費用（包括血液工本材料費）由健保支付，病人不必付血液工本材料費。綜上所述，被上訴人基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構係為轉供患者使用，保障病患權益，並非捐贈給各醫療機構；各醫療機構給付給被上訴人之「血品工本材料費」亦係健保給付給各醫療院所，或由病患自費負擔交由各醫療院所，再由醫療院所每月結算後撥付給被上訴人，亦非基於捐贈的意思表示，其意甚明。㈣依被上訴人95年度及94年度會計師財務報表暨查核報告書（下稱查核報告書）中財務報表附註之記載，可知被上訴人既於其查核報告書中自承其供血所收取之工本材料費收入係屬「銷售貨物及勞務」所得，且該查核報告書收支餘絀表中，被上訴人供血所收取之工本材料費收入亦列為醫務收入，其他醫務收入-非健保項下；並支付各項醫務成本，如人事費用、藥品費用、醫材費用等，再觀其查核報告書中應收票據明細表及應收帳款明細表所列客戶名稱亦皆是被上訴人供應血品之醫療機構，可知該應收帳款、應收票據皆是各醫療院所支付之尚未入帳之「工本材料費」，復依醫療法人財務報告編製準則第10條規定，應收帳款係指因提供醫療及相關業務而發生之債權，故被上訴人供血所收取之工本材料費收入係提供醫療服務所獲得之醫務收入，而捐贈收入係非醫務活動之收入；是工本材料費收入之性質與印花稅法第6條第14款得適用免納印花稅之領受捐贈全然不同，要無庸疑。另綜合財政部85年函釋、86年11月5日台財稅第000000000號函釋（下稱86年函釋）及87年2月11日台財稅第000000000號函釋（下稱87年函釋）意旨，財政部明確告知被上訴人，其捐(供)血液業務之材料工本費乃為保障輸血及捐血之安全所必需之成本費用，與醫院之醫療勞務成本相同，為提供醫療勞務行為，該所得係屬銷售勞務所得，應自84年度起，依相關規定徵、免所得稅；嗣被上訴人亦依據上揭函釋，將供血所收取之工本材料費收入列為銷售勞務所得，並依所得稅法第4條第13款及行政院頒布之「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定課徵營利事業所得稅迄今。再者，同為供血所收取之工本材料費收入，個人當場付費所開立「工本材料費收據」，被上訴人皆依規定貼用印花稅票，而專供醫療院所之「工本材料費收據」，被上訴人卻主張適用印花稅法第6條第14款免納印花稅規定，則同為供血所收取之工本材料費所開立「工本材料費收據」，被上訴人卻未有一致作為，尚非可採。㈤被上訴人主張其受領道義救濟金係屬「領受捐贈」，並非「代收銀錢」云云；惟查，被上訴人於收受血品工本費時向各醫療院所代收百分之1道義救濟金，設立「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之專款專用獨立帳戶，並轉付予符合救濟資格之人；即被上訴人代其管理委員會向用血者或其他來源收取後，於發生輸血感染愛滋病毒者，由中央衛生主管機關組成查案小組鑑定，依救濟要點第8條規定發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人；是被上訴人僅代為收取並轉付，此觀之血品工本材料費收據上所載「代收救濟金額欄」及附註⒉．．．「代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1％」即明，況代收救濟金額係依附工本材料費強制收取，難謂其給付係基於捐贈之意思表示，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由被上訴人領受捐贈自有不同，應依印花稅法第5條第2款、第7條第2款及第8條第1項規定貼用印花稅票。故被上訴人奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064897號函核定，代為收取工本材料費1％金額為「道義救濟金」並轉入道義救濟金專戶，係為特定用途所提撥之資產，其特定用途即為使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由被上訴人領受捐贈自有不同。㈥被上訴人供應血液收取工本材料費所書立之收據，本應貼用印花稅票，惟被上訴人因疏於注意而漏貼，縱非出於故意，亦難謂無過失責任。且查被上訴人既非承辦勞工保險醫療業務之公私立醫療機構，亦非全民健康保險特約醫事服務機構，其提供各醫療機構醫療用血品所收取之工本材料費，自非承辦勞工保險業務或全民健康保險業務所收取之醫療給付或醫療費用，則其向各醫療機構收取血品工本材料費所書立之收據自無財政部60年函釋、61年函釋免徵印花稅之適用；況財政部60年函釋及61年函釋，嗣經財政部90年1月5日台財稅第000000000號函認已無保留必要而不再援用，此觀諸賦稅署96年8月2日函釋意旨自明；是以，被上訴人於財政部85年函釋、86年函釋及87年函釋時即知其所提供血品乃為醫院醫療用血之指定來源，確屬醫院醫療勞務之一部分，其所收取之工本材料費收入屬「銷售貨物及勞務」所得，自應有財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋之適用。而其他醫療機構並無如被上訴人所立收據未貼用印花稅票之情事，故被上訴人主張因無課稅前例，應予免罰云云，尚非可採。㈦末查，參考表有關印花稅法第23條第1項規定，違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，違章情形有：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰；⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰；⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰，以上規定處罰之倍數已充分考量違章情節之輕重；又依參考表使用須知第4點，有關違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰；綜觀本件被上訴人向各醫療院所收取血品工本材料費所書立之收據，未依法貼用印花稅票違章事證明確，上訴人爰依參考表明確規定予以處罰7倍之罰鍰，已充分裁量違章之事證，並無怠惰情事等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），其理由略謂：㈠依印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項及行政訴訟法第260條規定，原審應受本院廢棄判決法律上判斷之拘束，故依民法第406條、第412條、第413條、第414條及本院廢棄判決意旨，如果係使受贈人負擔某種給付財產之義務者，受贈人於履行該負擔時，無妨以成立贈與契約之方式為之。㈡查被上訴人係由捐血協會捐助財產而設立，係以建立無償供血制度辦理捐（供）血業務，提高醫療用血品質，保障病患權益，增進國民健康為設立目的，被上訴人係屬非營利性質之醫療財團法人機構，為民間公益性團體，其依團體合約對醫療團體供應血液部分確係無償，是被上訴人對醫療團體依合約供應血液部分，應係贈與；且依被上訴人與醫療團體所訂立之供應血液合約，醫療團體於被上訴人依合約供應血液後，應依衛生署核准之標準，按合約規定之內容按時給付被上訴人材料工本費。㈢觀諸系爭「工本材料費」係指一袋血液從護理人員採血開始，經過檢驗、血液成分分離、品管、保存，一直到供應醫療院所給病人輸用，整個過程必要的處理費用；再加上採購血袋、檢驗試劑、醫療器材、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳企劃、資訊、人事及管理維護等費用。而捐血中心血品的工本材料費則由衛生署依據捐供血成本核定各項血品費率收取，用於支付血袋、檢驗、器材、採血、成份製作、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳、人事、資訊、管理維護等費用，而被上訴人則於與醫療團體訂立贈與血液合約之同時，於該合約內同時約定醫療團體於受領被上訴人給付血液後，負有給付系爭「工本材料費」之義務，則參諸前述說明，被上訴人與醫療團體所訂立之供應血液合約，應屬附有負擔之贈與契約，而醫療團體所負給付系爭「工本材料費」之義務，就被上訴人而言，亦係無償受領醫療團體之贈與，應屬無疑。且查，被上訴人為達到無償供應醫療用血之公益目的，對於捐血業務、檢驗業務、血液成分分離及貯存及供血業務之執行，均須符合醫療機構設置標準所定之法定設施與人員配置，被上訴人為控制血品品質所必須進行之檢驗、保管等專業程序，亦係本於維護國民健康與公共衛生之公益目的，依相關法令而為，且其收費標準均屬同一，不因血液領取方式(醫療團體自行領取或由被上訴人運送至醫療團體處)、或因血液檢驗、成分分離、品管、保存等方式不同而異，其顯非被上訴人提供上述醫療勞務行為直接收取之對價。又附有負擔之贈與契約，法令並無禁止於受贈人履行負擔義務後，受贈人將該負擔轉嫁由他人負擔。故本件被上訴人向醫療團體收取之工本材料費，核其性質應係財團法人組織之公益團體領受之捐贈，依印花稅法第6條第14款之規定應免納印花稅，則上訴人依財政部85年函釋、86年函釋、87年函釋及財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函釋意旨，向被上訴人補徵印花稅，即有違誤，應予撤銷。㈣依印花稅法第5條第2款及救濟要點第4條規定，並參諸被上訴人與高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金，則各醫療院所於給付系爭血品工本材料費時，亦一併無償給付該道義救濟金，其顯係捐贈予被上訴人無訛。另依救濟要點第1條、第4條及第8條規定，其收取道義救濟金之目的是為針對「因輸血而感染愛滋病毒者」提供道義救濟，且被上訴人將所收取之道義救濟金全數存入被上訴人於臺灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，被上訴人收取本件道義救濟金後，其管理、運用及審理、核發等事項，全權由被上訴人決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，是本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2款所規定之代收代付款項，而係領受捐贈，亦非印花稅課徵範圍。是上訴人對於被上訴人於收受血品工本費同時向各醫療院所代收百分之1道義救濟金部分，向被上訴人補徵印花稅，仍有違誤，亦應予撤銷。㈤上訴人就上開二項費用向被上訴人補徵印花稅，既有違誤，而應予撤銷，則上訴人以被上訴人漏繳上述印花稅並處以罰鍰，自無理由，亦應一併撤銷罰鍰之處分等語。
五、上訴理由略謂：㈠原判決有判決不適用法規或適用法規不當，及違反論理法則等之判決違背法令事由。依民法第406條、第412條第1項，並參照法務部69年11月13日法律字第5323號函、最高法院32年上字第2575號判例、98年台上字第1901號判決、本院100年判字第443號判決，觀諸被上訴人與醫療團體間所簽立團體供血合約書之約定事項，皆無被上訴人贈與或無償供應血品予各醫療院所之用語，亦難窺見各醫療院所有允受贈與之意思表示，核與民法第406條規定未有相符；若謂被上訴人供應血品行為係贈與，其受贈之對象亦應為需用血品之病患，而非醫療院所；是該團體供血合約書係約定被上訴人與醫療院所間互相約定所負責任義務，並明確敘明「血液工本材料費」之支付方式，足見系爭契約書為非買賣契約性質之無名契約，該合約書形式、實質皆非被上訴人所稱捐贈契約，更遑論附負擔之贈與。㈡財政部85年函釋、86年函釋及87年函釋皆已明確表示，系爭工本材料費為提供醫療勞務行為收取之費用，該所得係屬銷售勞務所得，再者，被上訴人之查核報告書亦自承其供血所收取之工本材料費收入係屬銷售勞務收入，並於其查核報告書收支餘絀表中列為醫務收入，與非醫務活動之捐贈收入有別，是以其性質與印花稅法第6條第14款得適用免納印花稅之領受捐贈並不相同，且按賦稅署96年8月2日函釋所示，被上訴人無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費並無印花稅法第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票。復按司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1本文規定，財政部85年函釋、86年函釋、87年函釋及賦稅署96年8月2日函釋對本案亦有效力，應予適用，是原判決理由確有違背法令之違誤。㈢依醫療法第1條、第5條第2項、第21條、血液製劑條例第1條、第13條及人體器官移植條例第14條第3項規定，醫療機構兼具公共衛生服務及企業之功能，為保障病人權益，維持醫病利益平衡，醫療費用之收費標準自應受主管機關之規範，非謂收費標準由主管機關定之即未有對價；且被上訴人既依醫療法所成立，其主管機關為行政院衛生署，系爭工本材料費亦屬提供醫療勞務行為所收取之醫療費用，按前揭規定，被上訴人得就提供之各血品，因其血液檢驗、成分分離、品管、保存等方式不同，經衛生署依成本核定各血品工本材料費後收取，核定價格亦有所不同；故原審判決一方面審認系爭工本材料費屬提供醫療勞務行為所收取之醫療費用，他方面卻相反認定系爭工本材料費性質應係財團法人組織之公益團體領受之捐贈，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決理由矛盾」之當然違背法令。㈣再者，同為供血所收取之工本材料費收入，個人當場付費所開立「工本材料費收據」，被上訴人皆依規定貼用印花稅票，而專供醫療院所之「工本材料費收據」，被上訴人卻主張適用印花稅法第6條第14款免納印花稅規定，則同為供血所收取之工本材料費所開立「工本材料費收據」，被上訴人卻未有一致作為，原判決就此恝置不論，其理由尚嫌不備。又原判決逕以附有負擔之贈與契約，法令並無禁止受贈人履行負擔義務後，受贈人將該負擔轉嫁由他人負擔，據此類推，原判決既核認各醫療院所履行該負擔時，以成立贈與契約之方式為之，並得將此贈與行為轉嫁給健保局負擔，此推論已超乎社會一般常理，亦有背於論理法則，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決理由不備」之當然違背法令。㈤末查被上訴人於收受血品工本費時向各醫療院所代收百分之1道義救濟金，設立「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之專款專用獨立帳戶，並轉付予符合救濟資格之人，依救濟要點第3條、第4條及第8條規定，被上訴人僅代為收取並轉付，此觀之血品工本材料費收據上所載「代收救濟金額欄」及附註2.…「代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1％」即明，況代收救濟金額係依附工本材料費強制收取，難謂其給付係基於捐贈之意思表示；且被上訴人奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064897號函核定，代為收取工本材料費1％金額為「道義救濟金」並轉入道義救濟金專戶，係為特定用途所提撥之資產，其特定用途即為使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由被上訴人領受捐贈自有不同。然原判決一方面審認系爭供血合約書應屬附有負擔之贈與契約，卻又以該合約書並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金等情，則各醫療院所於給付系爭血品工本材料費時，亦一併無償給付該道義救濟金，其顯係捐贈予被上訴人無訛，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決理由矛盾」之當然違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、本院查：㈠按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應
依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」「印花稅稅率或稅額如左．．．二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項所明定。上開印花稅法第5條第2款所定「代收銀錢」，係指「代收代付」款項，即代收轉付款項，於收取轉付之間無差額而言。次按財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據，免納印花稅，為印花稅法第6條第14款所明定。又依民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，且依民法第412條之規範意旨，贈與可以附有負擔，所謂附負擔之贈與，係指贈與人為贈與時，得為自己、第三人或公益計而附加約款，使受贈人負擔某種作為或不作為之義務者而言；如果使受贈人負擔某種給付財產之義務者，受贈人於履行該負擔時，無妨以成立贈與契約之方式為之。
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人係由
中華民國捐血運動協會捐助財產而設立，係以建立無償供血制度辦理捐（供）血業務，提高醫療用血品質，保障病患權益，增進國民健康為設立目的，被上訴人係屬非營利性質之醫療財團法人機構，為民間公益性團體，其依團體合約對醫療團體供應血液部分確係無償乙節，此為上訴人所不爭執，亦有被上訴人網頁及捐助章程及財政部前揭86年函釋、87年函釋附卷可稽，是被上訴人對醫療團體依合約供應血液部分，應係贈與，足堪認定；再依被上訴人與醫療團體所訂立之供應血液合約，醫療團體於被上訴人依合約供應血液後，應依衛生署核准之標準，按合約規定之內容按時給付被上訴人材料工本費，應屬附有負擔之贈與契約，而醫療團體所負給付系爭「工本材料費」之義務，就被上訴人而言，亦係無償受領醫療團體之贈與，應屬無疑，依印花稅法第6條第14款之規定應免納印花稅；參諸被上訴人與高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，僅提及「甲方（即各醫療院所）應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名『高雄捐血中心』之即期支票或匯款方式支付乙方（即被上訴人）」等語，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金等情，則各醫療院所於給付系爭血品工本材料費時，亦一併無償給付該道義救濟金，其顯係捐贈予被上訴人無訛；依救濟要點第1條、第4條及第8條規定，其收取道義救濟金之目的是為針對「因輸血而感染愛滋病毒者」提供道義救濟，且被上訴人將所收取之道義救濟金全數存入被上訴人於臺灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，被上訴人收取本件道義救濟金後，其管理、運用及審理、核發等事項，全權由被上訴人決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，是本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2款所規定之代收代付款項，而係領受捐贈，亦非印花稅課徵範圍等語為由，認上訴人就上開二項費用向被上訴人補徵印花稅，既有違誤，應予撤銷，其以被上訴人漏繳上述印花稅並處以罰鍰，自無理由，亦應一併撤銷。經核原判決認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟查原判決理由已論明系爭「工
本材料費」係指一袋血液從護理人員採血開始，經過檢驗、血液成分分離、品管、保存，一直到供應醫療院所給病人輸用，整個過程必要的處理費用；再加上採購血袋、檢驗試劑、醫療器材、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳企劃、資訊、人事及管理維護等費用；而捐血中心血品的工本材料費則由衛生署依據捐供血成本核定各項血品費率收取，用於支付血袋、檢驗、器材、採血、成份製作、血液貯存冷凍冷藏設備、捐供血車輛、作業場所、宣傳、人事、資訊、管理維護等費用等語。上訴意旨亦謂被上訴人得就提供之各血品，因其血液檢驗、成分分離、品管、保存等方式不同，經衛生署依成本核定各血品工本材料費後收取，核定價格亦有所不同等語，足見被上訴人對於系爭「工本材料費」的收費標準，雖因血品的種類不同而訂有不同的價格，但相同的血品價格確屬同一，不因血液領取方式（醫療團體自行領取或由被上訴人運送至醫療團體處）等不同而異，原判決據此認定系爭「工本材料費」顯非被上訴人提供上述醫療勞務行為直接收取之對價，上訴人主張材料工本費屬於提供醫療勞務行為收取之費用云云，應非可採。核其前後論述一致，並無上訴意旨所謂原判決一方面審認系爭工本材料費屬提供醫療勞務行為所收取之醫療費用，他方面卻相反認定爭系爭工本材料費性質應係財團法人組織之公益團體領受之捐贈等理由矛盾之情形。又依系爭供血合約書之記載，既僅提及「甲方（即各醫療院所）應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名『高雄捐血中心』之即期支票或匯款方式支付乙方（即被上訴人）」等語，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金等情，足見系爭道義救濟金的給付並非依據供血合約所產生的負擔；且系爭道義救濟金由被上訴人收取後，既係自行保管、運用及核發，並非收取後無差額轉付他人，即非屬印花稅法第5條第2款規定「代收銀錢」之性質，則被上訴人於本件工本材料費收據設有「代收救濟金額」欄，並於最末行記載：「奉行政院衛生署83.11.03衛署防字第83064397號函核定，代收『因輸血感染愛滋病毒道義救濟金』附加1％」等語，無非向各醫療院所為捐贈之要約引誘，嗣經各醫療院所同意無償撥付及被上訴人接受後而成立贈與行為。足見原判決認定系爭供血合約書應屬附有負擔之贈與契約，顯係指依該供血贈與合約附有給付血液工本材料費的負擔；原判決另以該合約書並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金等情，認定各醫療院所於給付系爭血品工本材料費時，亦一併無償給付該道義救濟金，其顯係捐贈予被上訴人無訛云云，則係指道義救濟金的給付，亦屬贈與行為，此與各醫療院所為履行供血贈與合約所附給付血液工本材料費的負擔，而捐贈「血液工本材料費」予被上訴人的行為，乃並行不悖，亦無上訴意旨所謂「判決理由矛盾」之情形。至於被上訴人供應血液方式有二種：一種為個人供血，由病患家屬至被上訴人之捐血站或捐血室領血當場付費；另外一種，是由被上訴人跟醫院、診所簽訂團體供血合約書，醫療院所依需要可隨時領取血液，費用當月記帳，次月由被上訴人開立「工本材料費收據」向團供醫療院所請款。其情形既有不同，則被上訴人對供血後收取之工本材料費，就個人當場付費所開立之收據，有貼用印花稅票，而就開立給醫療院所之「工本材料費收據」，主張適用印花稅法第6條第14款免納印花稅規定，未採取一致作為等情，即非無據，原判決理由雖未就其間差別予以比較，然不影響其結論。
㈣末按，有效下達之行政規則，雖然具有拘束訂定機關、其下
級機關及屬官之效力（行政程序法第161條），但法院係依據法律獨立審判，並不受行政規則之拘束（司法院釋字第137號、第216號解釋參照）。而司法院釋字第287號解釋僅係在說明解釋性行政規則之時間效力，上訴意旨援引此解釋，主張原判決未適用財政部及所屬賦稅署之函釋，構成違背法令云云，容有誤會。何況財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函係答覆被上訴人之母會財團法人台灣血液基金會略以：「貴會無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費……所開立之銀錢收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票」等語，乃針對具體個案所為認定，並非一般、抽象性的規定，尚難謂為行政規則（行政程序法第159條第1項參照），對於法院認定事實、適用法律之職權行使，自不生任何影響。至於財政部85年函釋、86年函釋及87年函釋係分別針對被上訴人母會財團法人中華血液基金會（先前名稱）收取血液工本材料費是否應課徵營業稅、所得稅所為答覆，與本件印花稅之爭議並無直接關聯，且86年函釋及87年函釋既承認財團法人中華血液基金會係「無償」供應血液，卻謂其收取的工本材料費係屬「銷售」貨物或勞務之所得，論理矛盾，自難採憑。
㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第
98 條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 28 日
書記官 邱 彰 德