最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第863號上 訴 人 宋小麗訴訟代理人 朱惠君 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年7月6日高雄高等行政法院100年度訴字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）93年9月13日至93年12月31日擔任臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人；被上訴人查獲該公司於前揭期間給付員工薪資計新臺幣（下同）35,568,949元，未依規定扣繳所得稅款，短扣繳稅款計1,018,866元，因該公司員工已將是項應扣繳稅款之所得，合併其93年度綜合所得稅申報繳稅，免責令上訴人補繳稅款，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按短扣繳稅款1,018,866元處以1倍之罰鍰計1,018,866元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以99年6月8日台財訴字第09900148090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人依上開訴願決定意旨，以99年7月22日財高國稅法字第0990030196號重核復查決定：「罰鍰核定為．．．1,018,866元。」上訴人猶表不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠除招攬津貼、每月達成獎金、季績效獎金外，其他給付項目諸如增員獎金、每月津貼、每月績效獎金、每月代數津貼、半年代數津貼、總處代數津貼、總處督導津貼、總處年終獎金、處每月津貼、處年終績效獎金、處超額獎金、通訊處營運費用、增處津貼等等，皆係臺灣人壽高雄分公司針對有直轄組或直轄區之保險業務員，對於其直轄組或直轄區轄下人員促成保險契約、共全組或全區人員之能力達成一定目標，所給予之獎勵，並非單憑該名保險業務員個人付出勞務即得獲領，係屬獎勵金性質，故各項給付均屬獎勵性質而與招攬津貼同為非固定性薪資之給付。另就納稅義務人之立場，其並非每月均有領得招攬津貼、服務津貼、每月達成獎金、季績效獎金等各項獎金、津貼，所受領之給付項目本非每月固定會出現之給付，是以納稅義務人之認知，上述所有給付確為非固定性薪資無疑，既然扣繳義務人係為納稅義務人之計算而代為預先繳納稅捐，則上訴人依保險業務員之立場所為之扣繳行為本無違誤。㈡薪資扣繳率於97年3月5日已修正為按全月給付總額扣繳6％，此扣繳率亦與上訴人93年間辦理臺灣人壽薪資所得扣繳率相同，況自100年1月1日起薪資扣繳率再次調降至5％，上訴人自無短扣稅款應罰情事，依稅捐稽徵法第48條之3、第50條規定，自應適用最有利於扣繳義務人之法律而予免罰。㈢上訴人自93年9月13日任職臺灣人壽高雄分公司經理起，迄95年8月間卸任止，期間均依法辦理扣繳並申報扣繳憑單，縱被上訴人認上訴人未依稅法扣足應扣繳稅款，而此僅為雙方就稅法認知差異所致，然被上訴人逕為最重之倍數處罰，未考量上述情節，實有不當損害上訴人權益，亦與行政程序法第7條所定之比例原則及所得稅法修法精神相違背。況財政部99年6月8日台財訴字第09900148090號訴願決定即以：「．．．本件原處分機關復查決定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3之規定意旨，再次檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適。」而撤銷復查決定，由被上訴人另為處分，惟被上訴人竟無視上揭訴願決定之意旨，逕依1倍上限核處罰鍰，實有裁量怠惰之違法。另被上訴人所援引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）有關違反所得稅法第114條第1款之裁罰金額或倍數，就違章情形僅區分20萬元以下及20萬元以上，分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然僅以金額20萬元為唯一之標準，且超過20萬元者，一律處以法定最高上限之罰鍰，顯未區分違章情節之輕重及應受責難之程度，恐與母法授權之目的未盡相符，自損及法律授權主管機關裁量權行使之目的，據此所為之裁罰自屬違法，司法院釋字第423號亦同此意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠臺灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績，再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，即其保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定給予獎金、津貼，其每月給付額雖不固定，惟確為該公司每月應計給付項目，性質上屬固定薪資，並無違誤。㈡稅捐稽徵法第48條之3僅適用於違章罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無適用之餘地，而財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正「各類所得扣繳率標準」第2條第1項規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，無上開法條規定之適用，此亦有法務部98年3月30日法律字第0980010044號函意旨可參。㈢被上訴人重核復查決定依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：．．．㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按核算短扣稅款1,018,866元處以1倍之罰鍰計1,018,866元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無違誤，上訴人所稱被上訴人未考量違章情節，逕為最重之倍數處罰，實有不當損害上訴人權益乙節，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠臺灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則臺灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚不相符，亦堪認定。㈡再以稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令，行為時各類所得扣繳率標準係依所得稅法第88條第2項授權所訂定，故其非屬解釋性函令，自無稅捐稽徵法第1條之1適用。又稅捐稽徵法第48條之3規定其立法理由以行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。足見係對裁罰處分始有該條從新從輕原則之適用。至各類所得扣繳率標準雖於嗣後將扣繳率從10％降為6％，然此非屬裁罰性之規定，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。此參諸本院86年1月份庭長評事聯席會議，就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議）為：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」等語。至上訴人所舉本院86年度判字第1611號判決及臺中高等行政法院91年度訴字第448號判決，其僅屬個案，且其內容亦與本件不同，尚無拘束本件之效力。㈢違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。又扣繳義務係所得稅法第88條所明定，上訴人為扣繳義務人，其竟疏未注意未依規定辦理扣繳，顯有過失，自應依法論罰。被上訴人重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按核算短扣稅款1,018,866元處以1倍之罰鍰計1,018,866元。已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰及違反比例原則之違法等語，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠臺灣人壽高雄分公司與其展業人員間並未約定固定薪資之給付，上訴人依薪資所得扣繳辦法第6條規定，按給付金額扣繳百分之六，於法並無不符，詎原審未見於此，遽採信被上訴人意見，認「保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資」，顯與事實不符，蓋保險業務員因工作所得之對價並不固定，實難認其性質屬於固定薪資，而薪資扣繳辦法第6條規定，上訴人並無按給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款之強制義務，因此上訴人逕按後段以百分之六扣繳，並無不當，原判決認定保險業務員所得應按給付總額扣取百分之十，有適用法規不當之違法。㈡原判決雖援引本院86年1月份庭長評事聯席會議決議認為應適用行為時法，並認上訴人所援引本院86年度判字第1611號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第448號判決僅屬個案，並無拘束力云云，惟查前開本院庭長評事聯席會議修正後之決議為：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」而本案係因被上訴人以上訴人違反扣繳義務所為之裁罰，顯屬上開決議所稱之違反作為義務之行政罰，依上開決議，仍有稅捐稽徵法第48條之3之適用，原判決以該決議認排除適用，自有不適用法規之違法。㈢縱認上訴人仍應為短扣稅款行為受罰，惟被上訴人所為1倍上限之罰鍰處分，未依個案違章情形輕重考量罰鍰處分，有違所得稅法第114條修法精神，且有裁量怠惰及違反比例原則之違法，原判決未說明就被上訴人有無考量違章情節輕重即遽認無裁量怠惰，顯有判決不備理由之違法。
六、本院查：
（一）按：
１、所得稅法第7條第3項、第4項規定：「．．．（第3項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第4項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」行為時同法第88條、第89條（均為95年5月30日修正公布前條文）規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬．．．。．．．（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下︰．．．薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與．．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．（第2項）．．．（第3項）公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」第92條第1項（98年4月22日修正公布前條文）規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。．．．。」又所得稅法施行細則第82條第1項（100年9月7日修正發布前條文）規定：「本法第八十八條第一項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」
２、行為時適用即行政院93年7月21日院臺財字第0930032446號令修正發布「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，．．．按下列規定扣繳：薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：㈠凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．。㈡按全月給付總額扣取百分之十。」薪資所得扣繳辦法第1條規定：「凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，載明其依所得稅法第十七條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」第4條第1項規定：「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」第6條規定：「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第四條第一項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之六。」
（二）次按：
１、行為時即90年1月3日修正公布所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『一倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處『三倍』之罰鍰。」98年5月27日修正公布施行同條款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『一倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處『三倍以下』之罰鍰。」其修正立法理由載明：「按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」
２、稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第1條之1（100年11月23日修正公布條文）規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）．．．（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條立法理由載明：「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定．．．，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第1點、第4點分別規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。」「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
３、行政程序法第9條、第36條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政罰法第1條、第7條第1項規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」
（三）末按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」司法院釋字第385號解釋在案。
又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。．．．。」司法院釋字第506號解釋理由書闡釋甚明。
（四）綜合上開所得稅法及其授權訂定之各類所得扣繳率標準、薪資所得扣繳辦法暨稅捐稽徵法、行政罰法、行政程序法等相關規定與司法院解釋意旨可知：
１、納稅義務人有薪資、利息、租金、佣金、權利金等所得者，其扣繳義務人即機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人等應於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依前揭所得稅法第92條規定繳納予國庫。所稱給付時，指實際給付（將所得以現金或其他財物直接交付予所得者或其指定之人）、轉帳給付（將所得轉入在所得者之名下，置於該所得者可支配之狀態）或匯撥給付（將所得以匯兌或郵政劃撥等方式交付予所得者）之時。
２、納稅義務人為中華民國境內居住之個人，其薪資之扣繳，由納稅義務人按下列二種方式擇一扣繳：「㈠公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之；㈡按全月給付總額扣取百分之十。」而薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等「非固定性薪資」者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依前舉薪資所得扣繳辦法第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六。前開所指「非固定性薪資」係對應於「固定薪資」而言，倘薪資受領人每月領取之上列獎金或津貼等，雖非固定，然該等金額之給付「構成」薪資受領人與事業主間計算每月薪資之部分，仍應認屬「固定性薪資」之性質，扣繳義務人應依扣取薪資之方式，扣取稅款；至該獎金或津貼等是否構成薪資受領人每月薪資之部分-亦即解釋薪資受領人與事業主所立契約關於「薪資（報酬）」之真意，應以立約當時之原因事實、經濟目的、經驗法則與當事人所欲發生之法律效果等各方情形，綜合判斷之。
３、稅捐稽徵法第48條之3乃對於稽徵機關因納稅義務人（於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依稅捐稽徵法負繳納稅捐義務之人準用之-下同）違反該法或其他稅法之規定，應受行政罰之處罰，於行為後、裁處時，若據以裁罰之法律有變更，應依「從新（即裁處時法）從輕（即裁處前法）」原則，適用最有利於納稅義務人之法律所為之規範；該條規定僅適用於違反稅法規定之作為（應作為而不為）或不作為（不應為而為）義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，此由該條規定之文義及修正增訂之立法理由觀之甚明；且法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決（財政部85年8月2日台財稅第000000000號函參照）。
４、前開關於稅法上「從新從輕」之處罰原則，於行政罰法施行（95年2月5日）後，依該法第1條第1項但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定；惟就有責任始有處罰原則-即「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰」與裁處罰鍰應審酌之事項-即「裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」等行政罰法規定，按諸稅捐稽徵法第1條後段之規定，於租稅行政罰，亦有適用。另前揭「各類所得扣繳率標準」，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，基於前述規定與說明，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。故財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」及85年10月9日台財稅第000000000號函釋：「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」符合法律規定意旨，得予援引適用。
５、稽徵機關適用上舉「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定時，仍應調查、斟酌行為人違反租稅法上義務為故意或過失、應受責難程度、所生影響及所生利益等對行為人有利或不利事項，倘審酌結果，認違章情節較該參考表所定裁罰金額或倍數為重或較輕者，仍得加重或減輕其處罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，然應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
（五）本件上訴人為臺灣人壽高雄分公司之負責人，亦係所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於93年9月13日至同年12月31日給付員工薪資所得35,568,949元，全部按非固定薪資所得扣取6％稅款，經被上訴人查得該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目為每月固定應計給付，屬「固定性薪資」，部分給付項目為非經常性給付，屬「非固定性薪資」，被上訴人乃就「固定薪資」部分依各類所得扣繳率標準第2條規定及公司提示之資料，按全月給付總額，分別依薪資所得扣繳稅額表或扣繳率10％扣取稅款，計短扣繳稅款1,018,866元。又因臺灣人壽高雄分公司之員工於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，已將是項應扣繳稅款之所得合併申報繳稅，免再責令上訴人補繳稅額，遂依98年5月27日修正公布前所得稅法第114條第1款前段規定，於97年12月19日以97年度財高國稅法違字第02097000598號裁處書裁處上訴人1倍罰鍰1,018,866元；上訴人不服，申經被上訴人99年1月13日財高國稅法字第0990002594號復查決定，未獲變更，提起訴願決定（99年6月8日台財訴字第09900148090號）以：「．．．所得稅法第114條第1款前段業於98年5月27日修正公布為『按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰』，則本件原處分機關復查決定有無依據稅捐稽徵法第48條之3之規定意旨，再次檢視訴願人（按即上訴人）之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適」等由，將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為適法處分；上訴人不服重核訴願決定，循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭行為時所得稅法第88條第1項第2款及第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段暨98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段與各類所得扣繳率標準相關規定，以：「臺灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則臺灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚不相符，亦堪認定。上訴人主張系爭薪資非屬固定薪資，其按給付金額扣繳6％，並無不合云云，自不可採」、「上訴人就其93年度給付員工薪資履行扣繳義務，應依行為時即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定辦理扣繳稅款，亦即依行為時（即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前）各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，本件扣繳應按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，上訴人主張應按6％扣繳云云，容有誤解」、「各類所得扣繳率標準雖於嗣後將扣繳率從10％降為6％，然此非屬裁罰性之規定，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。此參諸本院86年1月份庭長評事聯席會議，就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議）為：『稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。』．．．是上訴人主張財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，將扣繳義務率修正為6％，應有稅捐稽徵法第48條之3規定適用云云，並不可採」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。又扣繳義務係所得稅法第88條所明定，上訴人為扣繳義務人，其竟疏未注意未依規定辦理扣繳，顯有過失，自應依法論罰。被上訴人重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正倍數參考表：『．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』審酌違章情節，按核算短扣稅款1,018,866元處以1倍之罰鍰計1,018,866元。已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰及違反比例原則之違法。上訴人此之主張，亦不可採」等情，為其論據，因將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予維持，固非無見。惟查：
１、被上訴人重核復查決定雖比較98年5月27日修正公布前、後所得稅法第114條第1款規定之罰鍰倍數，及財政部98年12月8日配合上開所得稅法修正所修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，然並未斟酌所得稅法第114條第1款前段修正意旨暨上開裁罰金額或倍數參考表「使用須知」規定，審酌上訴人有無故意或過失與應受責難之程度、所生影響等一切情狀，僅以修正後前揭參考表關於系爭違章情形仍應裁處1倍之罰鍰，即據以裁處法定最高之1倍罰鍰（見原審卷第21頁正、背面），而有疏於裁量之情事。原審就此情形，未予調查、審認；所持判決理由亦只載稱「上訴人為扣繳義務人，其竟疏未注意未依規定辦理扣繳，顯有過失，自應依法論罰」等語，並未載明上訴人於系爭違章究有如何應注意能注意而不注意之情形；且既認上訴人因過失致有系爭違章行為，何以應處以法定最重之罰鍰，並未論明其判斷之依據與得心證之理由於判決，其理由尚嫌未備。
２、被上訴人於原審已陳明其查得上訴人短扣繳系爭稅款之違章行為，係依據上訴人負責之臺灣人壽高雄分公司提示之資料，堪認上訴人已就其所認定給付予公司員工之各項「固定性薪資」與「非固定性薪資」皆予揭露載明，彙報被上訴人查核勾稽，是上訴人既已如實揭露各項給與，其於系爭短扣繳稅款有無故意或過失，亦非無推究之餘地。原審就此有利於上訴人部分，未予調查斟酌，亦嫌未洽。
（六）綜上所述，原審判決核有如上違誤，上訴意旨執此指摘，求予廢棄，非無理由。因本件尚有如上事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
書記官 阮 思 瑩