最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第866號上 訴 人 陳孫秀雲
簡陳麗華陳麗速陳姵縈陳阿月陳錦明陳清心共 同訴訟代理人 周一祥被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年4月12日高雄高等行政法院101年度訴更一字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人陳敏雄於民國92年12月8日死亡，上訴人依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（前高雄市與高雄縣於99年12月25日合併改制為高雄市後，該分局改為財政部高雄市國稅局鳳山分局，且其原承辦業務由被上訴人承接）於94年3月31日核定遺產總額新臺幣（下同）23,749,823元，遺產淨額9,349,823元，應納稅額1,212,964元，並以上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產3,000,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定裁處所漏稅額1倍罰鍰計600,000元。經上訴人以遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核，被上訴人遂於94年9月22日更正核定為遺產總額19,707,542元，遺產淨額5,307,542元，應納稅額439,131元及罰鍰334,600元（限繳期間94年10月11日至94年12月10日），因上訴人未申請復查而於95年1月11日確定，且均於94年11月25日繳清在案。嗣上訴人於99年5月7日依民法第1030條之1及行政程序法第128條規定向被上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款，案經被上訴人以99年8月2日南區國稅高縣一字第0990029979號函駁回。上訴人復於99年8月12日依民法第1030條之1規定，向被上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還已繳納之遺產稅及罰鍰合計773,731元，亦經被上訴人以99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函（即原處分）駁回。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經原審法院100年度訴字第195號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴；上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第2191號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以101年度訴更一字第1號判決（下稱更審判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於99年5月7日之申請書即已向被上訴人請求按行政程序法第128條申請程序重新進行，雖於99年8月12日之申請書未明示行政程序法第128條，惟上訴人仍有依行政程序法第128條申請程序重開之意思。又行政程序法第131條第3項規定：「前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」第133條規定：「因行政處分而中斷之時效，自行政處分不得訴請撤銷或因其他原因失其效力後重行起算。」上訴人於94年7月25日申請更正遺產稅申報，被上訴人於94年9月22日作成重核處分，並限期於94年10月11日至94年12月10日繳納，上訴人於94年11月25日繳清，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，上訴人未於繳納期間屆滿翌日起算30日內（即95年1月10日前）申請復查而確定。故不論從被上訴人94年9月22日作成處分或上訴人未申請復查而於95年1月10日確定，上訴人於99年8月12日向被上訴人申請退還溢繳之遺產稅，並未逾行政程序法第131條第1項之時效限制，故上訴人依行政程序法第128條申請程序重開仍在法定期限內，並未違法等語，為此，訴請將：「
1.訴願決定及原處分（含被上訴人99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函、原課稅處分及罰鍰處分）均撤銷；2.被上訴人應依上訴人99年8月12日申請書之申請，依行政程序法第128條規定，作成准行政程序重開，並作成退還上訴人94年11月25日所繳納遺產稅439,131元、罰鍰334,600元合計773,731元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分」。
三、被上訴人則以：依行政程序法第131條第1項及第2項規定「公法上請求權之時效，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」是請求權涉及公法權利義務者，均應於規定期限內行使，並無逾越期間仍得適用之例。而遺產及贈與稅法既未就第17條之1第1項公法上請求扣除權之時效為特別規定，此公法上請求權應適用行政程序法第131條第1項之5年法定請求權時效，且該公法上請求扣除權於被繼承人死亡之日即可行使。本件被繼承人於92年12月8日死亡，上訴人依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，並於94年7月25日申請更正，經被上訴人更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及罰鍰334,600元，限繳期間94年10月11日至94年12月10日；上訴人就上開遺產稅稅款及罰鍰均已於94年11月25日繳清，且因上訴人未提起行政救濟，核課遺產稅及罰鍰處分業於95年1月11日確定在案。又上訴人於申報及申請更正時，均未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，遲至99年5月7日及8月12日，始向被上訴人申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除，雖未逾行政程序法第128條申請程序重開之期限（100年1月11日），惟揆諸前揭說明，上訴人顯已逾越公法上請求權時效，是以被上訴人否准上訴人之申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於申請退稅部分，本院100年度判字第2191號判決發回意旨業已指明，上訴人於99年8月12日向被上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被上訴人提出退稅之申請，惟上訴人於前遺產稅之核課程序中，未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，而被上訴人亦未曾就該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額此一爭點為准否之核稅處分，為上訴人所不爭執，則本件自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事。（二）上訴人自承其於申報遺產稅時尚未行使剩餘財產差額分配請求權，遲至99年5月7日及同年8月2日始行使，是被上訴人更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及裁處罰鍰334,600元，並未減除「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額，係因上訴人未於申報及申請更正遺產稅時主張及列報該項扣除額所致；且上訴人於本件遺產稅申報時未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，而於課稅處分確定後始主張依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」事由，向被上訴人申請重開行政程序，應堪認定。然觀諸司法院釋字第537號解釋及其解釋理由書與遺產及贈與稅法第23條第1項前段、同法施行細則第20條第1項之規定可知，遺產稅之納稅義務人於被繼承人死亡時遺有財產時，不論有無應納稅額，均應填具遺產稅申報書，向主管稽徵機關據實申報，如有依該法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，並應檢同有關證明文件一併報明。亦即遺產稅之納稅義務人，在遺產稅之稽徵程序，負有申報協力義務。本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，上訴人依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，客觀上即處於得向被上訴人申報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之狀態；又依遺產稅申報書扣除額欄位13.亦載明「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」字樣，以供一般遺產稅申報人得以知悉以資申報扣除，上訴人於申報遺產稅及申請更正重核時，顯而易見即能知悉「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」之情事，詎其竟於93年6月1日辦理遺產稅申報時，及申請更正重核時，均未於遺產申報書上之「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額欄位申報扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，迨至99年5月7日及同年8月12日，歷時6年左右，始申請程序重開並申報扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，顯與納稅義務人申報協力義務有違，並欠缺普通人應有之注意，而有重大過失，依行政程序法第128條第1項但書規定，自無該條規定之適用。從而，被上訴人未依上訴人之申請重開行政程序，於法即無不合。
（三）依行政程序法第128條第1項第2款規定，發生新事實或發現新證據者，固得申請行政程序重開，但應以如經斟酌可受較有利益之處分者為限始足。查，納稅義務人向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求扣除權。而公法上之請求權，依行政程序法第131條第1項規定，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。是以，涉及公法權利義務時均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例（本院98年度判字第1522號判決意旨參照）。本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，上訴人於辦理遺產稅申報，及申請更正重核時，均未申報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，則上訴人至99年8月12日始向被上訴人申請生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，此新發生之事實，自被繼承人死亡之日起算已逾5年期間，自不符行政程序法第128條第1項第2款但書規定而得重開行政程序之要件。（四）綜上所述，本件上訴人之主張均無可採。上訴人依民法第1030條之1規定，向被上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條規定，申請程序重開並退還94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，均於法無據；被上訴人否准其申請，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含被上訴人99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函、原課稅處分及罰鍰處分），並請求被上訴人應依其99年8月12日申請書之申請，依行政程序法第128條規定，作成准行政程序重開，並作成退還94年11月25日所繳納遺產稅439,131元、罰鍰334,600元合計773,731元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分，均無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)行政程序法第128條第1項第2款：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……」查本件繼承事實發生時（即91年6月26日修正公布）之民法第1030條之1：
「（第1項）法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：……（第4項）第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」據此規定，配偶一方死亡，生存配偶得對繼承人行使剩餘財產差額分配請求權，此項請求權為私法上之權利。又基於此項請求權，生存配偶自遺產受分配部分，因非屬遺產一部分，繼承人得請求自遺產總額中扣除，即列報為扣除額，此項繼承人之遺產總額扣除請求權則為公法上請求權。上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權與繼承人之遺產總額扣除請求權，上開民法第1030條之1第4項及行政程序法第131條第1項分別有時效之規定，該等權利是否因罹於時效消滅，應各自依其相關法律規定判定之。配偶死亡時，法定財產制關係消滅，生存配偶客觀上得行使剩餘財產差額分配請求權，此時起算民法第1030條之1所定5年之時效期間。而遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」，繼承人於被繼承人死亡之日起即得辦理遺產稅申報。是以生存配偶未拋棄繼承權而同為繼承人時，其於被繼承人死亡（繼承事實發生）時，客觀上即得行使私法上剩餘財產差額分配請求權，並得辦理公法上要求之遺產稅申報，行使遺產總額扣除請求權，此項繼承人之遺產總額扣除請求權之時效自應自此時開始進行。本件依原判決認定之事實，被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，遺產稅核課處分於95年1月11日確定，繼承人（按包括生存配偶）99年5月7日及8月12日（原判決部分誤植為8月2日）始向被上訴人請求增列剩餘財產分配請求權扣除額（按上訴人於原審準備程序陳述生存配偶應係於99年5月7日向其他繼承人行使差額分配請求權）。據此，生存配偶於遺產稅核課處分確定後始行使剩餘財產差額分配請求權並請求自遺產總額扣除，該遺產稅核課處分未將生存配偶之財產差額分配請求權自遺產總額扣除，自無適用法令錯誤或計算錯誤可言，上訴人不得依稅捐稽徵法第28條對被上訴人請求退稅。本院98年度判字第666號判決，係以事實問題廢棄該案之下級審判決，並未認該案溢徵遺產稅，有稅捐稽徵法第28條之適用。上訴人主張本院98年度判字第666號判決當事人於申報遺產稅時，並未主張行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，於該案確定後再向稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條行使該扣除額，然本院98年度判字第666號判決認為客觀上不應計入遺產稅基，被上訴人違法計入，而溢徵遺產稅，因此有稅捐稽徵法第28條之適用，本院100年度判字第2191號判決與同院98年度判字第666號判決之法律見解似有歧異云云，尚有誤會。又本件生存配偶（陳孫秀雲）同為繼承人，依上述說明，繼承人即上訴人因生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之遺產總額扣除請求權之時效，應自繼承事實發生時即92年12月8日開始進行，其至99年5月7日及8月12日始行使，已逾行政程序法第131條第1項5年期間，依同條第2項規定，此項公法上請求權消滅，並不因生存配偶以外之繼承人不行使私法上之時效消滅抗辯權而受影響。是以本件生存配偶於遺產稅核課處分確定後始行使剩餘財產差額分配請求權，固得認屬於行政程序法第128條第2項第2款所稱之「發生新事實」，但繼承人之遺產總額扣除請求權，因罹於時效而消滅，此新事實即使經斟酌，繼承人亦無法受較有利益之處分，並不符合行政程序法第128條第2項第2款但書程序重開之要件，自更不得進而請求被上訴人作成退還稅款及罰鍰之處分。被上訴人未准上訴人之請求，於法無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人主張不論從被上訴人作成行政處分94年9月22日或被上訴人認為本案確定之時間為95年1月10日起算，上訴人於99年8月12日向被上訴人申請退還溢繳之遺產稅，並未逾越行政程序法第131條、第133條及同法第134條之時效限制云云，並不足採。又行政程序法第133條及第134條係規範行政機關之公法上請求權，因行政機關作成實現該請求權之行政處分而中斷時效之情形。本件並無涉及被上訴人作成行政處分中斷其何請求權問題，上訴人所為其他關於行政程序法第133條及同法第134條之主張，因與判決結果無關，均難據以為有利於上訴人之判斷。
(二)生存配偶之民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，既屬權利，其何時行使，即由其自由決定。本件生存配偶於遺產稅核課處分確定後始行使剩餘財產差額分配請求權，既是其權利之自由行使，繼承人本於此始主張遺產總額扣除請求權，並進而主張行政程序法第128條第1項第2款之「發生新事實」即不能認有何過失可言。原判決認上訴人有行政程序法第128條第1項所稱之「重大過失」，並非的論。惟原判決另以本件不符合行政程序法第128條第2項第2款但書程序重開之要件，而駁回上訴人之訴，並無不合，原判決仍應予維持。是以上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 28 日
書記官 楊 子 鋒