最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第895號上 訴 人 經唐實業股份有限公司代 表 人 劉圳田訴訟代理人 陳鴻飛 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國101年4月11日臺中高等行政法院100年度訴字第201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8月27日經商字第09102184830號函，廢止公司登記。嗣上訴人於97年12月16日具文向被上訴人所屬臺中分局主張其業已清算完結，經臺灣臺中地方法院97年12月11日中院彥民誠97司379字第134388號函准予核備等，申請退還留抵營業稅額，被上訴人所屬臺中分局審核結果，以上訴人無法提供完整帳證資料，否准所請。上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院100年度訴字第201號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人86至89年間均依照營業稅法第35條檢附相關帳證文件
，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或付營業稅額，均經稽徵主管機關認可，而累積留抵稅額結存新臺幣（下同）18,047,703元亦經被上訴人承認，被上訴人即負有將留抵稅額返還上訴人之義務：
⒈依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第
1項之規定，營業稅係每兩個月為一期向主管稅捐機關申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。本件上訴人營業均依營業稅法第35條第1項規定申報營業稅，並無未繳納營業稅之情形。88年因九二一地震後致使房地產大跌，上訴人經營能力大不如前，以致被債權人追討拍賣上訴人之資產，而無法繼續經營，惟上訴人仍依法解散並進行清算程序，亦依營業稅法第39條規定於97年12月16日申請主管機關查明後退還溢付稅額。然而被上訴人經過2年時間始以上訴人無法完全提供86至89年度相關帳證為由，而作成駁回上訴人申請之行政處分。⒉按營業稅法第33條之規定，是進項稅額扣抵銷項稅額，亦
於每期申報時必須檢具憑證一併申報。當進項稅額大於銷項稅額時即為溢付稅額，應退還營業人；惟實務上，稽徵機關並不將溢付稅額退還營業人，而係將溢付稅額留抵未來之稅額，通稱為留抵稅額；此可參酌同法第39條第2項前段及營業稅法施行細則第40條規定。上訴人於86至89年間均依照營業稅法第35條檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，早均經稽徵主管機關認可，而累積可扣抵稅額，是被上訴人因上訴人申請補發而可以交付當年的紙本查核報告書，其謂無憑證可查明，顯難採信。
⒊被上訴人於100年3月亦承認上訴人截至92年10月底止累積
留抵稅額為53,205,614元，並認為90年、91年經臺中地院拍賣存貨及固定資產730,440,000元，補徵營業稅34,782,857元、抵徵營利事業所得稅29,967及地方欠稅345,087元後，累積留抵稅額結存18,047,703元，上揭金額既為上訴人之留抵稅額，且上訴人已經解散刻在清算階段，依營業稅法第39條規定，被上訴人即負有將留抵稅額返還上訴人之義務。
㈡上訴人88、89年度營業稅已於該年至遲於91年度業經勾稽查
核無誤，該等年度之營業稅早已確定，被上訴人無從要求重新查核認定營業稅，應無待申請即主動退稅：
⒈本件被上訴人所爭執係認為88、89年度之營業稅須重新查
核，惟上訴人業於88、89年依規定申報，並且均檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統一發票明細表，此由被上訴人99年12月29日以中區國稅中市二字第0990058813號通知上訴人領回帳冊函即可證上訴人非但有提供88、89年度之帳冊，且有日記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，且該等帳冊內容，亦均與當年度會計師簽證內容相同，被上訴人亦查核後才通知上訴人領回。而證人劉竹筠於100年11月3日原審法院準備程序時證述亦同此旨。從而88、89年度之營業稅早已經確定，被上訴人無權亦無從要求重新查核認定營業稅。
⒉又按營業稅法第39條第1項第1至3款規定意旨，主管稽徵
機關應查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以前已經確定之營業稅再重新查核，是被上訴人所稱應重新查核靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）、勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）及靖詮工程顧問有限公司（下稱靖詮公司）等3家公司營業稅等語，不足為憑。再者，於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請營業註銷登記之情況，依原審法院上揭準備期日證人劉竹筠證述可知，主管稽徵機關查核無誤時，無待申請即應主動退稅。
㈢上訴人退稅請求權尚未罹於時效：
⒈上訴人經決議解散，於97年6月23日報請臺中地方法院（
下稱臺中地院）核准清算人劉圳田，並於98年1月23日經臺中市政府准予申請註銷登記，被上訴人謂上訴人請求退稅之時效已經5年而消滅，然依營業稅法第39條第1項第3款條文意旨可知，如查明合併、轉讓、解散、廢止之情形，尚必須申請註銷登記此要件具備，始得申請退還溢付留抵稅款；即便有廢止登記之情形，未於15日內辦理申請註銷登記，亦無任何行政上之處分，並不生影響上訴人申請退還溢付稅額之權利。準此，既然未「申請註銷登記」當然尚不得請求退還溢付稅額，故請求權時效也尚未開始進行，被上訴人僅以經濟部廢止登記為由認為廢止登記時起，時效即開始進行，卻對於條文規定「申請註銷登記」等文字視而不見，顯然無據。故本件上訴人以廢止並申請註銷登記，其時效應自98年1月23日起算。
⒉況被上訴人於95年11月22日承認上訴人尚有留抵稅額53,2
05,614元，並經其扣抵上訴人大樓被拍賣的營業稅；97年11月26日被上訴人以中區國稅中市三字第0970010722號函簽發一紙營業稅退稅支票348,087元交付上訴人，此為被上訴人承認上訴人之營業稅退稅請求權存在並退還營業稅之事實，易言之，被上訴人對於上訴人營業稅請求權因承認而未罹於時效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應依上訴人申請作成發還上訴人溢付稅額18,047,703元整及自起訴狀送達翌日起算至清償日止，按年息5％計算之利息之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人就申請退還營業稅係對其有利之事項，無法提供完整帳證文件佐證及合理說明，被上訴人否准所請，即無不合：
⒈按營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨，因營業人
遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。
⒉又營業人於解散登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關依
營業稅法第39條規定，須查明營業人留抵之溢付稅額數額始得退還，且囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，營業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人留抵稅額之正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定，請上訴人提供相關帳冊資料。
⒊本件上訴人之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主
要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司及靖詮公司等，依營業稅年度資料查詢進項來源明細表，前揭公司之稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，前二者營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1月1日擅自歇業他遷不明等異常情形。又依上訴人89年底資產負債表及95年11月22日說明存貨及固定資產截至89年底帳載餘額明細，其89年底房屋在建工程帳載金額合計1,625,048,445元，惟上揭半成品屋經臺中地院民事執行處90年8月29日第1次公開拍賣最低價額為1,190,343,200元，有該院100年3月1日中院彥民執90執寅字第7558號函檢附第1次公開拍賣通知資料可證，兩者金額差異甚大，顯不合理。
⒋凡此異常均攸關上訴人留抵稅額事實認定，從而被上訴人
以上訴人申請退還營業稅係對其有利之事項，應負舉證責任，惟其僅概括說明系爭留抵稅額為其營業所需產生，並無法提供完整帳簿憑證及收支貨款之資金文件佐證及就上揭不合理情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，被上訴人乃否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。
㈡上訴人系爭退稅請求權於96年9月10日已罹時效而消滅，其
申請退還溢付營業稅於法不合，被上訴人予以否准並無違誤；且上訴人本件申請退還營業稅溢付稅額與抵繳地方稅退稅支票345,087元部分，分屬兩事，並無致時效中斷之情事，縱上訴人主張請求權時效中斷成立，然其仍無法提示完整之帳證文件以實其說，則其退稅請求仍無由成立：
⒈按營業人合併、轉讓、解散或廢止時，依營業稅法第30條
規定，應於事實發生之日起15日內提具申請書，向主管稽徵機關申請註銷營業登記。營業人如未依前開規定申請註銷登記，依行政程序法第131條有關公法上請求權5年之消滅時效，自請求權原因發生之日起算之規定，該營業人應自營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日起5年內申請退稅。
⒉本件上訴人開始營業後自行停業6個月以上，經經濟部依
公司法第10條第2款規定於91年5月7日以經（091）商字第09101706530號函命令解散，惟上訴人未依公司法規定於期限內申請解散登記，經濟部乃於91年8月27日以經商字第09102184830號函逕予廢止上訴人之公司登記在案。是上訴人應依營業稅法第30條規定，於前述廢止事實發生之日起15日內（即91年9月10日前）提具申請書，向臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處，92年1月1日起營業稅由國稅局自徵）申請註銷營業登記，因上訴人未於該期限內辦理註銷登記，其申請退還營業稅法第39條第1項第3款規定之溢付營業稅，應自營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日（即91年9月10日）起5年內提出申請（即96年9月9日前），惟其遲至97年12月16日始提出申請，依行政程序法第131條規定，該退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅，其申請退還溢付營業稅額18,047,703元，於法不合，原處分及訴願決定自無違誤。
⒊再者，上訴人於97年9月24日向第三人臺中市政府地方稅
務局申請其所滯欠之地方稅345,087元，由該局向被上訴人就其所留抵之稅額辦理抵欠，經該局對該筆欠繳稅捐以97年10月9日中市稅管字第0970053842號函向被上訴人辦理抵繳，被上訴人雖以97年11月26日函送退稅支票345,087元交付該局，然其他剩餘部分，上訴人仍未據以向被上訴人請求退還，自仍有行政程序法第131條公法請求權逾5年時效期間不行使而消滅規定之適用，即系爭退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅。是上訴人本次申請退還營業稅溢付稅額與抵繳地方稅退稅支票345,087元，分屬兩事，尚無時效中斷之問題，上訴人對此即有誤解。退萬步言，縱本件上訴人主張請求權時效中斷成立，然其仍無法提示完整之帳簿憑證及收支貨款資金證明文件以實其說，則上訴人系爭退稅請求仍無由成立，併予敘明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人依營業稅法第39條之規定，向被上訴人申請退還留抵營業稅額，有無罹於時效而請求權消滅之情形？又上訴人依該規定請求，是否應檢附完整帳證資料供被上訴人查明屬實，方得認有系爭留抵稅額？㈠本件上訴人開始營業後，因自行停業6個月以上，由經濟部
依公司法第10條第2款規定於91年5月7日以經（091）商字第09101706530號函命令解散，惟上訴人未依公司法規定於期限內申請解散登記，經濟部乃於91年8月27日以經商字第09102184830號函逕予廢止上訴人之公司登記在案。是上訴人應依營業稅法第30條規定，於上開廢止事實發生之日起15日內提具申請書，向臺中市政府地方稅務局申請註銷營業登記，因上訴人未於該期限內辦理註銷登記，其申請退還營業稅法第39條第1項第3款規定之溢付營業稅，應自營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日即91年9月10日起至96年9月9日前之5年內提出申請，上訴人雖遲至於98年1月22日向台中市政府申請辦理營利事業歇業登記，經該府98年1月23日府經商字第0980601408號函准予自98年1月22日起歇業並註銷營利事業登記證，此並不影響其依營業稅法第30條規定之應向主管機關辦理註銷營業登記之時限。
㈡上訴人於95年11月22日向被上訴人申請其因房屋資產經法院
拍賣，將其應繳納之營業稅自累積留抵稅額扣抵，亦為被上訴人所不爭執，是此時上訴人對被上訴人已行使營業稅法第39條第1項第3款規定之公法上請求權，又公法上時效之規定應類推適用民法之相關規定，依民法第129條第1項第1款之規定，消滅時效因請求而中斷，本件應自上訴人於95年11月22日向被上訴人請求時，時效因中斷而重新起算，而被上訴人對於上訴人該次請求退還稅款時，應作准否之行政處分，上訴人如有不服，再提起行政救濟，並非上訴人得對被上訴人逕行提起公法上之給付訴訟，其性質與民事上之私法請求權不同，自無類推適用民法第130條規定之餘地。
㈢且被上訴人於99年8月17日以中區國稅中市三字第099002112
2號函稱上訴人95年12月31日及96年12月31日留抵稅額均為18,422,757元，另依留抵稅額線上查詢維護作業表，上訴人於92年10月留抵稅額為53,205,614元，95年11月間因拍賣應繳納營業稅，減少稅額為34,782,857元，留抵稅額為18,422,757元，95年12月再以營利事業所得稅扣除11,400元、18,567元及345,087元，留抵稅額為18,047,703元，是被上訴人對於上訴人於留抵稅額均一直作業中，如逢有上訴人應繳納之稅捐，則均由其留抵之稅額中扣除，均有承認上訴人系爭留抵稅額之意。是本件上訴人於97年12月16日再依營業稅法第39條第1項第3款之規定，向被上訴人申請退還之溢付營業稅，並無罹於時效而請求權消滅之問題，被上訴人以上訴人系爭退稅請求權，於96年9月10日已罹時效而消滅，並非可採。
㈣再按營業人依營業稅法第35條第1項之規定，以每2月為一期
，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如有應納營業稅額者，應先繳納；如有溢付營業稅額，則留抵次期之應納營業稅額或主管稽徵機關查明後還予營業人。而營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。惟該規定之所謂主管稽徵機關查明之義務，應指營業人有無留抵稅額之事實及正確數額後，方應准予退還。
㈤又關於營業人所從事營業活動之進銷項交易事實，係存在於
營業人所管領支配之範圍，營業人雖已依營業稅法第35條第1項之規定，以每2月為一期，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，主管稽徵機關所核定營業人之銷售額及留抵營業稅額，僅對於營業人之進銷項憑證予以審核，雖經核定，並非謂主管稽徵機關對於進銷項交易之事實行為及此留抵營業稅額，於事後發現有交易異常或營業人未依規定取得交易憑證之情形，不得再行查核。又如核定後，已逾稅捐稽徵法第21條第2項所規定之核課期間，主管稽徵機關亦不得以另有發現應徵之稅捐，再應依法補徵或並予處罰。惟營業人依營業稅法第39條第1項第3款之規定請求退還留抵稅額時，此與營業人銷售貨物或勞務，所應稽徵查核之營業稅額，係屬不同之範疇，而為另一不同之請求權，此時主管稽徵機關有查明之義務，並非僅查明所留抵稅之數額，即可發還，自得就交易行為本身有相關情形之異常，要求營業人再檢具帳簿憑證而查明之。
㈥本件依留抵稅額線上查詢維護作業表，上訴人於92年10月間
之留抵稅額為53,205,614元，此後即不再增加留抵稅額，爾後被上訴人係以95年11月間因法院拍賣上訴人之不動產，應繳納營業稅額34,782,857元，扣除後之留抵稅額為18,422,757元，95年12月再以上訴人應繳納之營利事業所得稅扣除11,400元、18,567元及345,087元，予以扣除後之留抵稅額為18,047,703元。查上訴人於92年10月間留抵稅額既為53,205,614元，係基於進項稅額大於銷項稅額扣減後所產生，惟被上訴人以上訴人之累積留抵稅額大都產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司及靖詮公司等，稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，又前二者之營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1月1日有擅自歇業他遷不明等情形，而依上訴人所提出之日記帳，其進項稅額之交易所支付之款項，大部分係以股東往來項目記載，並非以其自有資金支付廠商，是關於上訴人系爭留抵稅額，其進項稅額產生之交易之對象及資金之流程，顯有異常之情形，而此等情形係涉及上訴人該等進項稅額得否合法扣抵銷項稅，及是否合法作為留抵稅額之事實認定。又依商業會計法第38條規定，本件上訴人上開88年及89年所涉系爭交易，屬尚未完工之在建工程部分交易，為未結會計事項，自無僅須保存會計憑證5年或會計帳簿等10年之問題，是上訴人提出本件申請時，自有提出相關會計帳簿供被上訴人查核之協力義務。
㈦證人劉竹筠於100年11月3日到院證詞，僅能證明當時臺中市
稅捐稽徵處，對於上訴人之進項發票予以較嚴格之審查，及靖晟營造等3家公司於88、89間有正常營業等情事，而關於上訴人所興建之現今之亞緻飯店大樓，上訴人有無向該3家公司購買貨物或勞務及實際支付工程款等事項，因上訴人僅向被上訴人提示日記帳、分類帳及存貨帳，而未依被上訴人之要求，提出品名、物流及金流(資金流程)等帳簿憑證，尚無法證明上訴人於當時所申報之進項憑證，確有實際交易。
被上訴人既無法查核上訴人產生系爭留抵稅額之事實，是否合於得為進項稅額之規定，自不得依上訴人之申請，逕予退還上訴人之系爭留抵稅款。
㈧另被上訴人以上訴人於92年10月留抵稅額為53,205,614元，
95年11月間因拍賣應繳納營業稅，減少稅額為34,782,857元，留抵稅額為18,422,757元，95年12月再以營利事業所得稅扣除11,400元、18,567元及345,087元，留抵稅額為18,047,703元，被上訴人未予查明系爭留抵稅款，而將上訴人上開應繳納之營業稅及營利事業所得稅款，自系爭留抵稅額扣除，此屬被上訴人該等扣除行為，是否有未盡查明義務之問題，此尚不影響本件被上訴人對於上訴人之申請，應負之查明義務，不得為本件上訴人有利之論據。
㈨綜上所陳，上訴人於97年12月16日具文向被上訴人所屬臺中
分局主張其業已清算完結，申請退還留抵營業稅額，被上訴人所屬臺中分局審核結果，以上訴人無法提供完整帳證資料，否准所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人之訴無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決不適用營業稅法第35條第1項違背法令：
營業稅法第35條第1項規定意旨為不論有無銷售額，均須每2月申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如有應納稅款必須繳納，並無原判決所指「如有溢付營業稅額，則留抵次期之應納營業稅額或主管稽徵機關查明後還予營業人」之規定。
㈡原判決有理由不備且矛盾，判決當然違背法令：
⒈按95年11月扣除應納經拍賣不動產之營業稅額34,782,857
元後留抵稅額為18,422,757元，再扣除所得稅11,400元、18,567元及345,087元後留抵稅額為18,047,703元為原審調查確定之事實，亦為被上訴人所自認，原判決引用營業稅法第39條第1項規定所謂「查明」認為必須依商業會計法第38條規定，相關憑證應保存10年，而認為上訴人未盡查明之協力義務。
⒉惟營業稅法第39條第1項規定「查明溢付稅額」並非「查
明各期營業稅申報資料與憑證申報」，按95年12月上訴人之留抵稅額為18,047,703元既已經原審法院調查確定，亦為被上訴人自認，而符合營業稅法第39條第1項規定「查明溢付稅額18,047,703元」，原判決並未對於已經查明之「溢付稅額18,047,703元」有如何不符營業稅法第39條第1項規定「查明溢付稅額」敘明理由，判決當然違背法令。
⒊再者，既然原審已經調查上訴人尚有「溢付稅額18,047,7
03元」之事實，為何還需要再檢具賬簿憑證再查明？判決理由亦有矛盾。
㈢原判決有判決不依證據且未備理由之違法：
⒈原判決認為：「主管稽徵機關所核定營業人之銷售額及留
抵營業稅額，僅對於營業人之進銷項憑證予以審核，雖經核定，並非謂主管稽徵機關對於進銷項交易之事實行為及此留抵營業稅額，於事後發現有交易異常或營業人未依規定取得交易憑證之情形，不得再行查核。」⒉惟查，被上訴人當然可以事後查核，但必須有發現有交易
異常或未依規定取得交易憑證之事實，但本件有何發現異常之事實？被上訴人自始至終並無提出相關證據，亦未提出有何筆交易異常，又有何等異常？於何年何月何日發生之何種異常交易？原判決並無交易異常之證據，逕自認為上訴人必須再檢具賬簿憑證，即屬判決未依證據。
⒊且營業稅法第39條第1項僅規定「查明留抵稅額」，今留
抵稅額已經查明，依何種法律規定，倘不再檢具賬簿憑證，即可不發還留抵稅額，有判決理由不備之違法。
㈣依營業稅法第35條第1項規定，於每2個月為一期申報營業稅
時，應納或溢繳營業稅款已經查核，經過營業人長期營業後，倘若於第39條第1項第3款之情形，即本件上訴人因解散不再營業，申請發還營業稅款時，只需將累計之溢付稅款查明，即應發還營業人，並非如原判決所言，必須將賬簿憑證交被上訴人重行審查。
㈤退一步言，假設真如稅捐稽徵機關所稱有異常交易之情形，
那也屬於課徵之範疇，稅捐機關應為課徵稅額之行政處分，由納稅義務人繳納，如不繳納可以自溢付營業稅額中扣繳，法律有一定程序，豈可以無證據之事實推測營業人有可能交易異常，而拒絕發還。
㈥再退萬步言，假設88、89年之交易有異常之情形，距今已經
12年，早已經逾核課期間，被上訴人可以再為課徵或罰鍰之行政處分否？因此即便有被上訴人所指稱交易異常，亦無從課徵或為罰鍰之行政處分，何況，被上訴人所謂交易異常或謂無從查明，僅為國家拒絕發還之藉口。
㈦原判決違背憲法當然違背法律：
⒈當人民有欠稅未完納，稅捐機關可以處以罰鍰之行政處分
，當國家欠稅不還時，卻要人民訴訟取得勝訴判決，始可發還，而累積之溢付稅款本質上為人民之財產，並非國家財產，國家僅是因為營業稅法第39條第2項規定而保有。
⒉依憲法第15條、第19條之規定，溢付稅額為人民之財產，
竟被國家剝奪無法律保障，上訴人之溢付稅款並非依法律繳納之稅款，上訴人並無繳納之義務，被上訴人以違憲之態度拒絕發還上訴人，原判決亦以違憲之姿判決上訴人敗訴等語。
六、本院按：㈠本案之法律爭點及原判決之對應論述，可敘明如下：
⒈上訴人基於下述為訴訟兩造所不爭執之客觀事實，以營業
人之身分，依營業稅法第39條第1項第3款之規定（規定內容為「營業人解散，並申請註銷登記，其至註銷登記時點所溢付之營業稅款，得向稅捐機關請求退還」），而於97年12月11日向被上訴人請求退還該公司溢繳而原供留抵之營業稅款餘額18,047,703元。
⑴上訴人公司於82年12月16日設立，經營不動產投資興建
及租售業務，並為營業稅之稅籍登記，而依規定按期報繳營業稅至89年月份之稅捐週期。
⑵其後經濟部於91年8月27日作成「經商字第09102184830
號函」，以「上訴人自90年3月5日起即擅自歇業，他遷不明」為由，廢止上訴人之公司登記。
⑶上訴人因此進行解散清算程序，最後經臺灣臺中地方法
院於97年12月11日作成「中院彥民誠97司379字第134388號函」，對上訴人之解散清算程序終結准予核備。⑷上訴人因此於97年12月16日具文向被上訴人所屬臺中分
局主張其業已清算完結，請求退還算至當日該公司累積之營業稅留抵稅款18,047,703元。
⒉而被上訴人否准上訴人上開退還溢繳之請求，而原判決亦
維持被上訴人之否准處分，駁回上訴人在原審提起之課予義務訴訟（先位聲明）及給付訴訟（備位聲明，依不當得利之法律關係，請求被上訴人給付上開溢付之稅款），為此上訴人提起本件上訴。
⒊而原判決維持被上訴人之否准處分，其法律論點可簡述如下：
⑴上訴人行使前開退稅請求權（即「退還營業稅溢繳稅款
請求權」，與稅捐稽徵法第28條所定、因錯誤而生之「一般退稅請求權」不同）之時點，並未逾消滅時效期間，理由如下：
①該請求權之消滅時效，依行政程序法第131條之規定，期間為5年。
②該請求權消滅時效起算點，依營業稅法第30條之規定，應自91年9月10日起算，因為：
A.營業稅法第30條規定，營業人解散時，應於事實發生日15日內填具聲請書，向主管機關申請註銷營業登記。
B.而上訴人於91年8月27日由經濟部經商字第09102184830號函廢止其公司登記，是其應依營業稅法第30條規定，於上開經命令廢止之事實發生日起15日內申請註銷營業登記。該15日期限屆滿日期為91年9月10日，消滅時效期間亦自該日起算。
③因此本案上開請求權之消滅時效期間為96年9月9日。
④又因為上訴人於95年11月22日即向被上訴人申請就房
屋拍賣所生銷項營業稅自累積留抵稅額扣抵，則自該時起上訴人已行使營業稅法第39條第1項第3款規定之公法上請求權，時效中斷，請求權時效重行起算。且無類推適用民法第130條規定（即「時效因請求而中斷者，若於請求後6個月內不起訴，視為不中斷」）之餘地。
⑤另外被上訴人對上訴人留抵稅額處理一直在作業中，有承認上訴人留抵稅額之意思。
⑥因此上訴人於97年12月16日之退稅請求，並無罹於時效而請求權消滅之問題。
⑵但上訴人之本件請求，基於下述理由，其實體請求權成
立要件不具備，故其本件課予義務之請求為無理由，應予駁回。
①營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨為：「當
營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人」。
②惟該規定所稱之「應由主管稽徵機關查明」，為稅捐
機關之義務，必須在查明營業人「有留抵稅額」之客觀事實及其正確數額後，方應准予退還。
③又稅捐機關於每二個月之各稅捐週期，核定營業人之
銷售稅額及留抵稅額時，只是對營業人之進銷項憑證為審核。因此在事後發現有「交易異常」或「營業人未依規定取得交易憑證」之情形，仍得再行查核。故在營業人依營業稅法第39條第1項第3款請求退還溢繳稅款時，稅捐機關仍得就交易行為本身有相關情形之異常，要求營業人再檢具帳簿憑證而予查明。
④本案被上訴人對上訴人前開退稅請求，查得有以下之異常現象，而要求履行協力義務。
A.上訴人自92年10月間之留抵稅額為53,205,614元，此後即不再增加留抵稅額（該筆留抵稅額，於95年11月間因法院拍賣上訴人之不動產，產生銷項額34,782,857元，扣除該筆銷項金額後，剩餘之留抵稅額為18,422,757元。95年12月被上訴人再以上訴人有營利事業所得稅欠繳，而自上開18,422,757元之留抵稅額中再扣除11,400元、18,567元及345,087元，其剩餘之留抵稅額為18,047,703元）。
B.但上開92年19月間之留抵稅額大都產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司及靖詮公司等，稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，又前二者之營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1月1日有擅自歇業他遷不明等情形。
C.又依上訴人所提出之日記帳，其進項稅額之交易所支付之款項，大部分係以股東往來項目記載，並非以其自有資金支付廠商。
D.是以上訴人系爭留抵稅額，其進項稅額產生之交易對象及資金流程，顯有異常情形，而此等情形係涉及上訴人該等進項稅額得否合法扣抵銷項稅，及是否合法作為留抵稅額之事實認定。
⑤又上訴人就上開88年及89年所涉交易既為「尚未完工
之在建工程部分交易」，為未結會計事項，則依商業會計法第38條之規定（即「(第1項)各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。(第2項)各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限」），應保存上開交易之會計憑證或會計帳簿迄今，因此被上訴人依稅捐稽徵法第30條之規定，要求上訴人履行「提出相關會計帳簿供被告查核」之協力義務即屬於法有據，但上訴人未履行該協力義務，即不符合前開退稅請求權之實體成立要件。
⑥雖然依證人劉竹筠之證詞及相關證物足以證明下述事
實，即「稅捐機關對於上訴人之進項發票予以較嚴格之審查」與「靖晟營造等3家公司於88、89間有正常營業」等情，但是有關於「上訴人所興建之現今亞緻飯店大樓，有無向上開3家公司購買貨物或勞務及實際支付工程款」等情，因上訴人僅提示日記帳、分類帳及存貨帳，而未依被上訴人要求，提出品名、物流及金流(資金流程)等帳簿憑證，尚無法證明上訴人於當時所申報之進項憑證，確有實際交易。
⑦被上訴人既然無法查核上訴人產生系爭留抵稅額之事
實，是否合於得為進項稅額之規定，自不得依上訴人之申請，逕予退還系爭留抵稅款。
⑶而本案退稅請求權既然不存在，被上訴人保留上開留抵
稅款即無不當得利，上訴人基於公法上不當得利所為金錢給付備位請求，亦屬無據，應予駁回。
⒋至於上訴人之上訴理由，已如前述，在此不再予以摘要說明。
㈡本院對前開各項爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈在此首先必須指明，如果當事人是請求行政機關作成金錢
給付之行政處分，而該請求在實體法上被認為不符合請求要件而被否准。理論上，當事人即不能以同一原因事實為基礎，主張該金錢之不給付對受理請求之機關而言，構成公法上不當得利，另依一般金錢給付之訴，請求受理請求之機關直接為金錢之給付，因此本案上訴人之備位聲明，乃屬無意義之備位聲明，若其先位聲明之課予義務訴訟勝訴，其備位聲明即應條件成就而失所附麗，如果其先位聲明之課予義務訴訟財訴，其備位聲明在實體法上即連同先位聲明併受請求無理由之判斷，而同應駁回。本院基於以上之法律適用邏輯，僅就其先位聲明之課予義務訴訟實體法上有無理由為判斷（若有理由，備位聲明失所附麗。若無理由，則備位聲明之請求當然也同樣應在實體上予以駁回）。
⒉其次就「本件上訴人退稅請求權之行使有無逾法定之消滅
時效期間」之爭點部分，本院判斷結論與原判決相同，但理由形成則有不同，爰說明如下：
⑴營業稅法第39條第1項第3款所定「溢付稅額退還」機制之規範意旨說明：
①按現行營業稅法是「加值型」之稅制設計為主體，而
加值型稅制之設計下，本來最終應由消費者負擔之營業稅，在稽徵技術上被安排為；由產銷流程中各階段中之營業人，形式上負擔在該階段加值部分之稅額，但該加值部分之稅款實際內含於取自出售貨物或勞務時向後手收取價格中。而後手支付由前手形式上負擔之稅款予前手時，其實質上已負擔該階段加值之稅款，等到其向次一後手出售時，其自己加值部分之稅款，由次一後手實質負擔，而其所負擔之前手繳納稅款，則以進項稅額之形式得以扣抵銷項稅額（因為該等稅款已在前階段由其繳納，並因前手之報繳而由國家取得，現因其有銷售事實，一方面將已實質負擔之稅款由次一後手取回，再將次一後手實質負擔之本次加值部分所對應之稅款，經由報繳程序由國家取得。最後即由消費者負擔全部之稅款。
②所以各營業人之營業稅報繳金額，乃是二個月為一稅
捐週期，將該期間內因銷售而向後手收取之「銷項稅款」（內含由其實質負擔，經由前手已向國家繳納之稅款），減除其已支付稅款予前手，並由前手報繳予國家所生之進項稅款，經由前手開立統一發票等進項憑證予以表彰之「進項稅額」，而以其餘額為當期應納稅額。
③在上開報繳制度下，並不要求進、銷項間要有明確之
對應關係（其間有成本之考量），而是以稅捐週期（2個月），全部之進、銷項匯總後再總額相抵減，因此發生匯總進項稅額大於銷項稅額之情形，此時營業稅法第39條第2項之規定，此等溢付稅額應留抵供以後稅捐週期來扣抵。因此留抵稅額是每期為增減計算後之「累積存量」概念。
④但當營業人停止營業，而不再為銷售行為時，如果其
還有累積下來之溢付進項稅額，由於其非消費者，不是營業稅之最終歸屬對象，即有把累積之溢付留抵稅額退還予實質代墊營業人之必要，此即營業稅法第39條第1項第3款之規範意旨所在。
⑵在上開規範意旨基礎下，營業稅法第39條第1項第3款所
定之退稅（退還溢繳營業稅款）請求權，其消滅時效之起算點，自應從「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之時點起算（在此之前，只要有銷貨事實存在之可能性，稅捐機關即有保留該已納稅款，以使消費者最終負擔之實益，豈會願意先行退還稅款）。
⑶而「營業人客觀上無銷貨行為存在可能」等情之判定，
依營業稅法第39條第1項第3款之規定，就本案而言，是由二項標準來決定，即營業人實質上已「解散」，且形式上已「（實際）申請註銷（稅籍）登記」。因為營業人實質上是否已解散，而停止營業，可能在判斷上有困難。但一旦當其形式上已實際申請註銷稅籍登記，則其無法再領用空白統一發票充為開立銷貨憑證之用，此時其再無銷貨可能之事實才比較明確而可確認（當然此時營業人銷貨卻取具他人之統一發票開立銷貨憑證，或者根本不開立之情形，固然不是沒有可能，但該營業人會面臨嚴重之漏稅違章責任，發生情形甚少）。
⑷是以本案上訴人前開退稅請求權可得行使之時點應為其
實際於98年1月23日經臺中市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函准予歇業並註銷營利事業登記證時起算。
⑸又雖然上訴人早在97年9月24日即提出退稅請求（見原
處分卷第116頁），當時請求權尚未成立生效，但上訴人始終持續為請求，並與被上訴人多方交涉，而延至99年12月28日被上訴人方作成否准處分（中區國稅中市三字第0990058809號函），此時上訴人請求權實體要件已具備，上訴人為請求之意思復持續進行，並經被上訴人實體否准，即無逾法定消滅時效期間之問題。
⑹至於營業稅法第30條所定解散事實發生後，應於15日內
申請註銷稅籍一節，乃是應然面之規範要求，違反者應依營業稅法第46條第1款之規定加以處罰。但此等應然面規定，並無法作為認定「前開退稅請求權可得行使」之時點，再者從國家之利益言之，只要退稅請求權無法行使，國家即可保有上開「營業人暫納而應由消費者最終負擔」之稅款，故以上之解釋亦符合徵納雙方之利益。被上訴人或原判決認為本案要依營業稅法第30條規定來認定退稅請求權可得行使之時點，其見解自非妥適。
⑺另外附帶說明，營業稅之溢繳稅款在留抵期間內能否與
其他非營業稅之積欠稅款相抵銷，在法制設計上不是沒有討論空間，但因本案中訴訟雙方均不爭執，本院在此亦不再深入探討。
⒊最後有關本案上訴人之退稅請求，是否滿足退稅請求權之
實體要件部分，本院認原判決之法律適用尚非妥適，爰說明如下：
⑴首先必須指明，營業稅法第39條第1項第3款所載「應由
主管機關查明後退還」等法條文字，並非退稅請求權之實體構成要件要素，而僅是針對實體構成要件事實之調查一事，課予稅捐機關調查義務（特別是退稅金額之事實）。又該等調查義務既屬稅捐機關依法應負之義務（此點連原判決也承認，見原判決書第13頁及第14頁所載），則稅捐機關踐行調查義務之結果，認為事實真偽不明者，即有舉證責任客觀配置之問題產生。這時值得進一步說明者為：
①其實從舉證責任客觀配置之一般法理言之，上開「調
查義務」之規定實屬多餘，因為按舉證責任之通說，主張權利者，本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退稅金額之多寡，本來即應由上訴人負擔。稅捐機關只需讓上開請求權成立之實體構成要件待證事實處於真偽不明之狀態，上訴人退稅請求權之行使即無法如願。
②再從待證事實之內容及訴訟兩造之攻防結構觀之，上
訴人雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。此時稅捐機關則應為提出反證，以使待證事實重新陷入真偽不明之狀態。
③然而在退稅請求權存在與否之爭議中，稅捐機關得所
得主張有效或有說服力之反證事實卻有一定之範圍，其內容大體如下。只有下述客觀情況事證存在時，方足使請求退稅者產生進一步補提本證證據，使法院重新肯認待證事實真實性之必要。
A.將請求退稅營業人之過往報繳記錄，配合其他營業人之報繳資料合併觀察，足以「高度懷疑」其有「虛增」進項憑證之嫌疑者。其中包括進項稅額表徵之憑證，是由虛設行號或非實際交易對象開立者，或對己開立進項憑證之前手，沒有繳納銷項稅額之情形。
B.或有事證足以證明請求退稅之營業人，有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形者。
④又即使稅捐機關反證主張成功，但法院之心證是確認
請求權存在，但得退還之金額有懷疑，基於比例原則之考量，仍不能將請求全部駁回，而應在保守估計之基礎下，認列其請求金額。
⑵以上所述，乃是討論在法院審理本案時之舉證責任客觀
配置原則及其待證事實與反證事實內容。但其法理原則一樣可以適用在稅捐稽徵程序中，詳言之：
①當稅捐機關（即本案之被上訴人）依營業稅法第39條
第1項之規定踐行稅捐稽徵程序上之調查義務時，其固然可以依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，要求上訴人履行協力義務，而交付相關會計資料。
②然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行
應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出「難以提供、又與待證事實認定無關」之相關資料。
不然人民之「協力義務」即失其「協力」之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。
③再者稅捐關係人違反協力義務時，其產生之效果不外
是「失權」、「處罰」與「在舉證責任配置不改變之情況下，實質降低稅捐機關對待證事實或反證事實之證明高度」三大類。其中「失權」與「處罰」屬於法律效果之一種，必須有實證法之明文以符合稅捐法定原則之要求，而證明高度之降低則是事務本質上導出之實證效果，並與前開稅捐爭訟法領域之舉證責任配置議題相連結。
⑶就本案而言，被上訴人在稽徵程序中要求上訴人履行協
力義務，卻是在沒有任何事證足以懷疑上訴人之進、銷項記錄有虛增（指進項稅額）或短列（指銷項稅額）之情況下，以一些沒有說服力之外觀情況事證為發動「課予上訴人協力義務」之前提事實，爰說明如下：
①被上訴人指稱：「上訴人92年19月間之留抵稅額大都
產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司及靖詮公司等三家公司，而該三家稅籍之狀態均為廢止或撤銷登記情況下，且靖晟公司、勛晟公司二家公司之營業地址相同，且有他遷不明等情。且進項稅額所對應之交易款，大部分係以股東往來項目記載，並非以其自有資金支付廠商。因此溢付之進項稅額真實性值得懷疑」云云。但這些情況事證，客觀上尚未到達「可合理懷疑上訴人有虛進及漏銷事實」之程度。
②又事後經原審法院向證人劉竹筠查證及比較相關證物
後，亦認定「稅捐機關對於上訴人之進項發票一向予以較嚴格審查」，且「靖晟營造等3家公司於88、89間有正常營業」。另外上訴人也確有銷貨事實（即興建之現今亞緻飯店大樓），在這樣之客觀事實基礎下，更難以使人懷疑上訴人有進、銷項不實之嫌疑。
⑷因此在上述情況下，被上訴人根本缺乏要求上訴人履行
協力義務之正當性。且在向來之稽徵實務上，稅捐機關也只會在先確定「進項憑證來源有疑義（例如開立者沒有繳納銷項稅額，或被查獲販賣統一發票）」之情況下，才會要求營業人對實際履約過程（包括交貨及付款過程）為具體之舉證。本案情形被上訴人卻要求上訴人履行如此嚴格之協力義務內容，顯然過當而有違比例原則之有效性、相當性與必要性要求。
⑸再退一步言之，本案退稅請求權之是否有據，亦非「全
有」或「全無」之議題，被上訴人又豈能以「懷疑」存在，即謂完全無溢繳之稅款存在。按照被上訴人在本案中之法律操作，也等於是對協力義務之違反，實質上給予失權之法律效果，而與稅捐法定原則有違。
㈢總結以上所述，本案上訴人請求退稅之課予義務訴訟部分，
原判決以其未盡協力義務為由，即認其退稅請求權之實體構成要件不具備，依上所述，其法律見解尚非妥適，上訴意旨因此指摘原判決違法，其訴為有理由，又因本案退稅請求權成立之待證事實仍應由上訴人負舉證責任，而被上訴人則可就退稅請求權之有無及或其金額之多寡等情（特別是其所掌握到之上訴人有「虛進」或「漏銷」嫌疑等事實）提出反證，以決定上訴人之請求應全額准許或部分准許，或全部駁回，此等判斷均有待於進一步之事實認定，方能為法律適用，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 10 月 12 日
書記官 葛 雅 慎