最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第896號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年7月5日臺中高等行政法院100年度訴更一字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺中市潭子區聚興里（民國99年12月25日改制前為臺中縣○○鄉○○村○○○路○段○○號房屋，經原臺中縣政府（99年12月25日與臺中市政府合併改制為臺中市政府）核發府工建使字第3505號使用執照，核定房屋現值新臺幣（下同）3,749,400元，課稅總面積1,620.8平方公尺，並自96年1月起課，其中533平方公尺現作醫院使用，按非住家非營業用稅率課徵，其餘面積1,087.8平方公尺供防空避難室使用而核定免徵房屋稅，合計課徵該址96年房屋稅計14,346元。另坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○號房屋，經原臺中縣政府核發府工建使字第2203號使用執照，核定房屋現值128,642,300元，課稅總面積30,577.1平方公尺，並自96年1月起課，原均按非住家非營業用稅率課徵，嗣被上訴人查得其中24平方公尺設有美德耐股份有限公司潭子慈濟門市部，係供營業使用，而改按營業用稅率課徵（自96年6月份改課），其餘面積30,553.1平方公尺供醫院使用，仍按非住家非營業用稅率課徵，核課該址96年房屋稅計1,286,507元。上訴人均不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂就96年房屋稅1,300,599元部分（上訴人就上開供營業使用面積24平方公尺，核課房屋稅254元部分，不再爭執），提起行政訴訟。經原審法院97年度訴字第179號判決將訴願決定、復查決定及原處分關於96年房屋稅1,300,599元部分均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第177號判決將該判決廢棄，發回原審法院更為審理。
復經原審法案以100年度訴更一字第11號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人係由財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務目的而捐助成立之非以營利為目的之公益財團法人，且經主管機關行政院衛生署（下稱衛生署）以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明係非以營利為目的之財團法人。房屋稅條例第15條第1項第2款係規定：「業經立案」，並非規定「業經『向內政部』立案」。且有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商及內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函（下稱內政部100年11月24日函）暨101年1月4日內授中社字第1000701331號函（下稱內政部101年1月4日函），已認定上訴人係經立案之慈善救濟事業，且指明上訴人從事之慈善救濟係參考並符合內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）所稱兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。而財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函（下稱財政部100年12月12日函）亦表明尊重內政部前述所為上訴人係慈善救濟事業之認定。㈡、依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函），其同意「財團法人教會醫院」是否屬慈善救濟事業，應由衛生署認定，且內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函(下稱內政部100年7月19日函)亦認醫療財團法人無須再向內政部立案。另觀醫療法第46條及其施行細則第30條之1、社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法與身心障礙者權益保障法等規定，衛生署不僅係醫療財團法人之主管機關，亦為醫療慈善救濟事業之主管機關。內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函（下稱內政部100年5月23日函）明示其非慈善救濟事業主管機關。醫療與慈善救濟均係上訴人之主要目的事業，依上訴人「慈善救濟執行報告」，上訴人已按上開規定從事醫療救濟服務及慈善救濟工作，並提出相關事證為據，復經衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，是被上訴人就房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案」及「慈善救濟事業」等要件所為認定，有違租稅公平原則、逾越法律授權範圍而增加法律所無限制，所為處分係屬違法。㈢、上訴人91至96年均呈虧損，迄97、98年始有結餘，惟仍有高額之醫療慈善救濟支出，遠逾醫療法第46條規定結餘10%用於醫療慈善救濟之要求。況依卷附「95-98年慈濟醫院與教會醫院之醫務損益與慈善救濟支出比較表」上訴人97-98年提撥之比例是天主教聖保祿修女會醫院比例的數倍，對上訴人亦應作相同之認定。再上訴人章程所載目的事業中，扣除有關醫療財團法人必需之目的事業外，悉為慈善救濟事業，與教會附設醫院或財團法人教會醫院章程相同，則於財政部98年4月9日函認13間財團法人教會醫院為「慈善救濟事業」，亦應認上訴人同屬以慈善救濟事業為主要目的之事業，是被上訴人以不同標準適用於上訴人及教會醫院，違反課稅公平原則。再依衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函及財政部98年4月9日函，無論衛生署或財政部均未將全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人等語。求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵上訴人96年度房屋稅130萬599元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、房屋稅條例第15條第1項第2款立法意旨在於是否為慈善救濟事業，須由權責機關認定並經立案登記，上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫事財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業。上訴人係經衛生署73年12月27日准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，係以「從事醫療事業辦理醫療機構」而非「慈善救濟」之目的所訂立；雖由慈濟基金會捐助，然二者分屬單獨成立之財團法人，亦非該基金會附設醫院，並非目的事業主管機關（內政部）核准有案之私立慈善救濟事業。㈡、上訴人收費標準乃根據行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，非專以救濟為主要目的之事業，不論依據醫療法第5條之規定，或在本質上均屬以辦理醫療事業為主要目的之事業，尚不得謂為「慈善救濟事業」。㈢、據上訴人所提供96、97年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，其中義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署等費用分別僅占創設目的有關支出1.48%及1.56%、占創設目的有關收入
1.19%及1.11%，可知上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。上訴人所提供低收入戶優免及醫療社會服務費用已列入相關租稅之補償，非為無償付出，縱確有挹注部分款項支應辦理社會福利事項，整體仍以對價關係提供醫療服務為主要交易模式，自難主張系爭供醫院使用之房屋全供上訴人辦理慈善救濟之用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、揆諸內政部組織法第4條、第13條及內政部96年12月17日函，內政部係社會福利事業主管機關甚明。故本件上訴人仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，上訴人係依醫療法第5條規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，自與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。㈡、又查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，縱上訴人係由慈濟基金會捐助成立，亦難據以認定上訴人屬經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業。㈢、內政部100年11月24日函尚難據以認定上訴人即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。另內政部101年1月4日函核與前揭法律之規定不符，並不可採。㈣、上訴人依醫療法第46條規定提撥96年度醫療社會服務費用1億9,230萬7,357元僅屬社會公益事業，且因慈善救濟僅是「公益」類型之一，尚難據以稱醫療社會服務費用支出即為慈善救濟支出。況由上訴人96年度收支餘絀表（資料來源：衛生署網站）顯示，其醫療社會服務費用1億9,230萬7,357元僅占其醫療總收入133億1,135萬635元的1%，而房屋稅條例第15條第1項第2款乃是基於辦理社會慈善救助事業者，其全部營收及資本孳息全供作辦理慈善救助事項用途，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要。㈤、據上訴人申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，且收費乃根據健保局所訂收費標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局的標準另健保局請款，其收費標準及勞務提供模式與一般醫療機構無異。另依上訴人所提供96、97年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，其中義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署等費用分別僅占創設目的有關支出1.48%及
1.56%、占創設目的有關收入1.19%及1.11%，可知上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。㈥、上訴人非財團法人佛教慈濟基金會所附設之醫院，而係個別成立之財團法人，尚無比附援引財政部98年4月9日函免徵房屋稅之適用。
故系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅要件，原處分及訴願決定並無違誤，上訴人之訴為無理由，應予駁回。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」；「花蓮縣（以下簡稱本縣）房屋稅徵收率規定如左：……二、營業用房屋按其現值課徵3%。……四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵2%。」房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及花蓮縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項分別定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然即係慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
㈡、次依醫療法第1條、第5條第2項及第46條規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」、「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10%以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；且規範提撥下限為收入「結餘10%」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，核與係以從事慈善救濟為主要目的之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚無得援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅條例所稱慈善救濟事業之論據，此由土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明於稅法上，所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
㈢、又判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準；依內政部組織法第4條、第13條之規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，即得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件；至未經內政部為私立慈善救濟事業立案者，惟實際上以從事慈善救濟事業為設立目的之其他立案財團法人，如欲享上開規定之免徵房屋稅優惠，則應實質審認其是否屬該規定所稱之「慈善救濟事業」。承前所述，醫療法第46條並不足為醫療財團法人即係慈善救濟事業之論據，是醫療財團法人得否依上開規定免徵房屋稅，自應就具體個案為審認。查上訴人僅屬依醫療法設立而經衛生署核准設立之醫療財團法人，揆之上開說明，並非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」。是原判決援引上揭內政部96年12月17日函說明財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業，除洽詢衛生署意見外，並應參考該函釋中指明之社會救助法等相關規定。內政部100年11月24日函尚難據以認定上訴人即屬經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。另內政部101年1月4日函核與前揭法律之規定不符，並不可採。認上訴人既未向內政部申請設立許可，與房屋稅條例第15條第1項第2款規定不符，自無不合。且原判決於其理由四㈠業敘明：「醫療財團法人之上訴人所有使用之房屋，是否應免徵房屋稅，應依其本質及是否從事慈善救濟工作為實質認定。」是就上訴人屬「慈善救濟事業」與否，復綜合卷內事證從實質上加以判斷，上訴人非以從事慈善救濟為主要目的，而不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，亦無違誤。又原判決既就依醫療法設立而為醫療財團法人之上訴人，是否為慈善救濟事業乙節，由其事業實質予以具體判定，則上訴人主張醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業務，原判決未審酌內政部100年5月23日、7月19日函及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論暨立法趨勢，逕認上訴人非屬經內政部立案之慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，顯有判決不備理由或適用法規不當之違法云云，即有誤解，並無可採。
㈣、復按慈濟基金會係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業；而上訴人則係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分別設立，在法律上各自享受權利、負擔義務，不容混為一談。又上訴人雖由慈濟基金會捐助，然具獨立之人格，且非慈濟基金會之附設醫院，自無上揭財政部98年4月9日函釋之適用。又醫療法第46條規定服務事項之支出，係於該醫療財團法人年度醫療收入結餘後，方提撥10%作為醫療救濟服務，其與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論。故原判決因而認上訴人捐助章程尚無足證上訴人實質上係以慈善救濟事務為主要目的之事業，並據上訴人96、97年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、96年度收支餘絀表顯示，上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」並非以「從事慈善救濟為主要目的事業」；且上訴人所從事之志工訓練亦非慈善救濟事業獨有等，詳敘上訴人雖有依醫療法第46條及其章程規定之慈善救濟支出，惟如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，尚無理由不備情事。上訴人主張其95-99年度之醫療社會服務費用占醫務收入及醫務成本之比例遠高於大多數教會醫院，上訴人且持續提供超過法定範圍之醫療補助、照護及為高額醫療慈善救濟支出，並從事相關勸募器官等無償行為及志工訓練，原判決逕認上訴人非屬慈善救濟事業，不符免稅要件，顯有不備理由、違反論理、經驗法則暨平等原則等違法情事云云，尚無可取。
㈤、再原判決業已說明財政部98年4月9日函係就醫療法公布前即已存在，原屬慈善救濟事業之教會附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人之經列舉者為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。且原判決亦就上訴人如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款其中「慈善救濟事業」要件，依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，已如上述。故上訴人主張財政部64年11月4日、同年12月19日函係因教會附設醫院為醫院之緣故，而認符房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，上訴人同為醫院，且具醫療慈善法人本質，應同免房屋稅，原判決未就上訴人此部分主張予以指駁，理由係有不備云云，顯然無據，亦無可採。至財政部100年8月3日台財稅字第10000273810號函釋（下稱財政部100年8月3日函）說明原內政部主管立案之宗教團體附設醫院，對貧民等施予醫療救濟、或訂定較一般醫院為低之收費標準，符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟性質，因依醫療法規定改設為醫療財團法人後，就其慈善救濟本質仍未變更者，准依上述條款免徵房屋稅，旨在為免因政府管理權責之劃分，致使該等醫院權益受損。而上訴人收費標準業經原審認定係根據健保局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，又非該函釋所指之宗教團體附設醫院，復未將扣除成本費用之結餘金額全數施以貧民救濟，前已述及，自無從援引該函為有利上訴人之論據。再原判決係認上訴人與財政部上揭函釋所指之教會附設醫院有別，無從援引該等函釋據以認定上訴人為系爭「慈善救濟事業」，並未對教會附設醫院現今是否仍具慈善救濟本質加以具體審認，自不生就房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用，對教會附設醫院與上訴人採不同認定標準之問題。是上訴人主張財政部直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，財政部100年8月3日函釋之標準，對上訴人應為同一解釋，被上訴人應以同一標準適用於上訴人，原判決為歧異之認定，違反平等原則，有適用法規顯有錯誤之違法云云，亦無可取。
㈥、上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則等違背法令情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，或係上訴人以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決未予指駁，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
書記官 王 史 民