最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第800號上 訴 人 台南集義股份有限公司代 表 人 蕭奕泉訴訟代理人 蕭麗琍 律師被 上訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年6月29日高雄高等行政法院100年度訴字第187號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）99年5月20日以坐落臺南市○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）為臺南集義株式會社所有，而被上訴人歷年來卻將系爭土地併入上訴人所有土地地價內計算課徵地價稅並令其繳納，即有不適法之情事為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還其歷年來所繳納之地價稅，案經被上訴人99年8月12日南市稅土字第09912078190號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查後，認上訴人雖仍為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，但將系爭土地併入上訴人所有土地之地價總額計算地價稅即為有誤，乃以99年11月4日南市稅土字第09912115590號函准予加計利息退還上訴人80至98年度溢繳之地價稅款計新臺幣（下同）1,783,499元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地並非上訴人所有，亦非上訴人在使用、收益，上訴人亦未享有租金收入或任何實質經濟利益，被上訴人竟將上訴人列為系爭土地之管理人，以上訴人為系爭土地之納稅義務人，發單課徵地價稅，明顯違背稅捐稽徵法規定，當然違背法令。㈡依臺南市土地登記簿所載，系爭土地應有部分100,000分之1,916為中華民國所有（管理機關為財政部國有財產局），其餘應有部分100,000分之98,084則為臺南集義株式會社所有。系爭土地並無公同共有之登載，而係臺南集義株式會社按其應有部分與中華民國分別共有，被上訴人竟辯稱系爭土地應可認屬公同共有云云，已違背土地法之規定。被上訴人違法認定系爭土地為公同共有，再誤引土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條之規定，以上訴人為公同共有土地之管理人課徵地價稅，張冠李戴，顯屬無據。㈢臺南市私立慈幼高級工商職業學校（下稱慈幼高工）自53年9月23日建校以來即將系爭土地作為學校操場使用，該校未曾支付過租金予上訴人，上訴人亦未曾管理收益使用過系爭土地，足見被上訴人以系爭土地既為上訴人股東用以抵繳股款，而交由上訴人管理收益使用，作為課徵上訴人系爭土地地價稅之理由，全然謬誤。㈣被上訴人歷年來將系爭土地之地價併入上訴人所有土地之地價總額，核計應納地價稅額，乃兩造所不爭執，以上事證在在證明上訴人自68年上期起即已繳納系爭土地之地價稅，且直至99年度均已繳清，被上訴人自不得以其未保存上訴人79年以前之地價稅繳稅紀錄，作為拒絕退稅之藉口。㈤自土地稅法於66年制定公布之後，被上訴人逐年將系爭土地之地價併入上訴人所有土地之地價總額，核計應納地價稅額，上訴人均已繳納，否則依稅捐稽徵法第20條規定，被上訴人自應加徵上訴人滯納金並移送法院強制執行。而被上訴人迄未提出上訴人有滯納地價稅，尚在催收中之證據，當然應依法認定上訴人已繳納系爭土地涵括79年以前之全部地價稅，方符合舉證責任分配原則。甚且系爭土地之地價亦有歷年之公告地價可循，自68年度上期至98年度之地價稅均可依其稅率計算退稅金額，被上訴人自不得藉口資料已逾法定保管期限，作為拒絕退還上訴人溢繳稅款之理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應就坐落臺南市○區○○段○○○○號土地自徵收日起至98年度止之地價稅，作成全部退還上訴人，並各別自收取日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息之處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人雖自71年起已受讓原臺南集義株式會社所有系爭土地之權利，惟因不得逕為更名登記，迄未依不動產物權移轉登記之規定，辦理所有權移轉登記。惟系爭土地既為上訴人股東用以其抵繳股款，而交由上訴人管理收益使用，是被上訴人以上訴人為系爭土地管理人發單課徵99年地價稅，洵屬有據。㈡系爭土地之所有權人名義雖非上訴人，然系爭土地既係上訴人股東用以抵繳股款，而供上訴人管理收益使用，且上訴人於管理期間對於系爭土地亦為管理行為，縱其間未為書面約定，亦無礙上訴人為系爭土地管理人之認定，是被上訴人依稅捐稽徵法第12條及土地稅法第3條第2項規定，以上訴人為系爭土地之管理人發單課徵地價稅，於法並無不合。惟依土地稅法第15條第2項規定，上訴人既非系爭土地所有權人，系爭土地之地價即不應列入上訴人所有土地之地價總額合併計算，被上訴人歷年來將系爭土地之地價併入上訴人所有土地之地價總額，核計應納地價稅額，即為有誤。是被上訴人於重新核算系爭土地應納之地價稅額後，認有溢繳地價稅之情形，已於99年11月4日以南市稅土字第09912115590號函加計利息退還上訴人80至98年度溢繳之地價稅額計1,783,499元在案。㈢本件上訴人歷來繳納地價稅之繳納紀錄中，85年以前之報核聯，業經奉主管機關核准予以銷毀有案；至於84年度迄今之繳款書檔、88年度迄今之徵銷檔，80年迄今之完成銷號管代索引歷史檔，因未清檔而有保存，是上訴人79年以前之地價稅繳稅紀錄，既因逾法定保管期限，被上訴人已無保存，而無資料可供查明系爭土地79年以前是否有溢繳稅款可予退還，自無法辦理退稅。㈣上訴人檢附之臺南市東南地政事務所100年2月23日東南地所登字第1000001288號函，其內容指述上訴人非日據時代臺南集義株式會社之管理人等語，與本件被上訴人認上訴人為臺南集義株式會社所有系爭土地之管理人，二者無涉，上訴人之主張顯有誤解。系爭土地所有權雖非上訴人名義，然上訴人為系爭土地之管理人，即對系爭土地之地價稅負有繳納之義務，被上訴人依法向其課徵地價稅，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由上訴人股東成員為臺南集義株式會社國人股（占該會社股份百分之98.084）全體股東，上訴人成立之目的在保全臺南集義株式會社土地及股東權益，並負責將臺南集義株式會社土地更名登記為上訴人名義，及實際上訴人亦曾就系爭土地請求主管機關辦理更名登記與減免地價稅等情觀之，足認上訴人確為系爭土地管理人。揆諸稅捐稽徵法及土地稅法規定，被上訴人以上訴人為系爭土地地價稅之納稅義務人，課徵地價稅，並無違誤。㈡本件上訴人請求退還系爭土地79年度以前之地價稅之相關徵收底冊、稅單報核聯等相關資料既因逾法定保存期限而依法銷毀，則被上訴人經依職權調查結果，並無其他積極證據資料可證上開年度就上訴人所有系爭土地有地價稅計徵錯誤及上訴人有溢繳稅款之情事。而上訴人所提出其74年帳簿雖有記載上訴人於74年6月28日繳納地價稅8,277,854元，及被上訴人77年3月1日南市稅法字第07787號復查決定書記載原補徵68年上期至72年地價稅及課徵73年當期地價稅稅額變更為2,796,320元，然上開帳簿及復查決定書之內容均未載明上訴人係繳納何筆土地之地價稅，自無法證明上訴人確有於上開年度繳納系爭土地之地價稅及有溢繳稅款之情形，故上訴人遽以請求退還系爭土地79年以前之溢繳稅款，即屬無據。又系爭土地仍登記為臺南集義株式會社所有，上訴人雖為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，但非該土地所有權人，被上訴人將系爭土地併入上訴人所有土地之地價總額計算地價稅即為有誤，故被上訴人乃以99年11月4日南市稅土字第09912115590號函准予加計利息退還上訴人80至98年度溢繳之地價稅款計1,783,499元在案。而上訴人既為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，自負有繳納系爭土地80至98年度地價稅之義務，故此部分地價稅被上訴人未予退還，並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人將非系爭土地之所有權人，逕行改列為系爭土地之管理人，再以上訴人為系爭土地之納稅義務人，惟上訴人就系爭土地並未享有任何實質經濟利益，並無繳納地價稅之義務，被上訴人明顯違背土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條之1規定，被上訴人自應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還上訴人溢繳之稅款，訴願決定及原判決未予糾正，均有適用法規不當之違法。㈡本件上訴人是否係系爭土地之管理人，是否因而有繳納地價稅之義務，仍應回歸法律、依據事實認定之，不得因人民不諳法令，曾提起敗訴之行政訴訟，即需自食惡果，因此被認定為管理人，原審之推論，無異於以課稅做為懲罰人民誤提行政訴訟之手段，顯與租稅法定原則有違，當然違背法令。㈢原審於行準備程序時，受命法官曾當庭曉諭兩造和解，惟於和解不成時，原審竟推翻其原先見解，遽為不利於上訴人之判決，顯然違背法令。㈣系爭土地自98年6月23日起即由臺南市政府公告為地籍清理清查辦法第3條第1款之土地，依土地稅法第4條第1項第2款規定，權屬不明之土地，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，被上訴人自應依土地稅法之規定，指定系爭土地之使用人即慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，且被上訴人於100年度已依土地稅法第4條第1項規定，指定慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，益證被上訴人之前認定上訴人為系爭土地之管理人顯屬違誤，原審未予糾正，當然違背法令。㈤被上訴人係逐年將系爭土地之地價列入上訴人所有之地價總額，核計應納地價稅額，上訴人所繳納之地價稅自包括系爭土地之地價稅，上訴人無一未繳，否則依稅捐稽徵法第20條規定，被上訴人自應加徵上訴人滯納金並移送法院強制執行。而被上訴人迄今未提出上訴人有滯納地價稅，尚在催收中之證據，當然應依法認定上訴人已繳納系爭土地涵括79年以前之全部地價稅，方符合舉證責任分配原則。原審認上訴人無法證明確有繳納系爭土地79年度以前之地價稅及有溢繳稅款之情形，顯然違背證據法則，當然違背法令。又自68年度上期至98年度之地價稅均可依其地價及稅率計算其退稅金額，被上訴人自不得藉口資料已逾法令保管期限，作為拒絕退還溢繳稅款之理由，原判決顯有適用法規不當之違背法令。㈥上訴人之所以提起更名登記之行政訴訟，實係主觀上認為臺南集義株式會社與上訴人間為同一之權利主體，而非基於管理人之身分。該案既經本院判決確定，系爭土地不得省略中間登記，而變更土地所有權為上訴人所有，自係認上訴人與臺南集義株式會社間為不同之權利主體，是該件訴訟僅係釐清上訴人與臺南集義株式會社間之關係，不得逕為更名登記，自不得據此而導出上訴人與臺南集義株式會社有管理系爭土地之契約存在，而以管理人之名義提出訴訟之推論。原判決僅以上訴人先前錯誤之認知，即謂上訴人為系爭土地之管理人，顯然牽強而有論理錯誤及違反經驗法則之違誤。㈦依卷附被上訴人之土地卡，系爭土地之所有權人原記載為臺南集義株式會社，後更正為臺南集義股份有限公司代理人翁金癸，嗣後被上訴人依據土地卡上之記載，與上訴人其他土地以累進稅率合併計稅，向上訴人發單課徵各年期地價稅，顯見被上訴人係誤認上訴人即為系爭土地之所有權人，嗣後上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人請求退還歷來所溢繳之地價稅，被上訴人始以上訴人為系爭土地之管理人為由，拒絕退還千分之十之稅款，惟原審法院對該事實漏未審酌，並為上訴人不利之認定，即有事實認定錯誤及判決不備理由之違法。退萬步言，縱認上訴人為系爭土地之管理人，被上訴人除應更正其土地卡所有權人欄位之記載為「臺南集義株式會社管理人：臺南集義股份有限公司」外，亦應將認定上訴人為系爭土地管理人之相關事實及法令依據等記載事項通知上訴人，俾上訴人有尋求行政救濟之機會，惟被上訴人自始即未為之，且事後改稱上訴人為系爭土地之管理人，即屬無據。更何況依行政程序法第101條規定，被上訴人未依法踐履更正及通知之程序，亦明顯違背法律，原審法院對此基礎事實未予查明，即為上訴人不利之判決，自屬違法。
六、本院查：
（一）按土地稅法第3條、第4條規定：「（第1項）地價稅．．．之納稅義務人如下：土地所有權人。．．．（第2項）前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．。」「（第1項）土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：納稅義務人行蹤不明者。權屬不明者。無人管理者。土地所有權人申請由占有人代繳者。（第2項）土地所有權人在同一直轄市、縣（市）內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務。（第3項）．．．。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」本條立法理由記載：「地價稅為向地主在持有土地期間所課徵之經常性財產稅，故必須明定開徵日期。」第43條、第44條規定：「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」「地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後三十日內，向指定公庫繳納。」80年7月17日修正發布本法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（修正前原條文為：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以十二月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以六月三十日，下期以十二月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。）」，嗣於89年9月20日修正發布規定：「（第1項）地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2項）前項規定自中華民國九十年一月一日施行。」
（二）次按，稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第28條（98年1月21日修正公布施行條文）規定：「（第1項）．．．（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）．．．。」又「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1戶，計徵地價稅。」改制前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令函釋有案（編列在財政部96年12月土地稅法令彙編第4、5頁）；另「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。．．．。」「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部（68）台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」迭據財政部68年6月24日台財稅第34348號、74年10月30日台財稅第24163號函釋在案。再「有關核退周○○女士溢繳地價稅加計利息退還案，因繳納清冊已依規定辦理銷燬，致繳納日期無案可稽，如何認定繳納日期一案。說明：本案據函報周女士最近幾年繳納情形，大都在原繳納期間最後1日或未逾原繳納期限2日時繳納，基此情形，同意自該項稅款原繳納期間屆滿之次日起加計利息。」「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」亦分經財政部90年8月21日台財稅字第0900455406號函及98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋可稽。
（三）綜合上開土地稅法、稅捐稽徵法規定及財政部函釋意旨可知：
１、地價稅之納稅義務人為土地所有權人；該土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，對於應納稅捐負連帶繳納責任。如土地有：納稅義務人行蹤不明；權屬不明；無人管理；土地所有權人申請由占有人代繳者之情形，主管稽徵機關得指定土地使用人負責「代繳」其使用部分之地價稅，該代繳之地價稅並得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償；前開所謂「占有人」，為對於物（土地）有事實上管領力之人（民法第940條參照）。
２、地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；所稱「地價總額」，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。其稽徵由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知，該地價稅之納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後30日內，向指定公庫繳納。又公同共有土地，應以「公同共有戶」歸戶向管理人徵收地價稅，不得與「代表人『個人』所有」之土地，合併為1戶，計徵地價稅。
３、前揭稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有適用。倘納稅義務人依據該規定申請退稅，揆諸上舉財政部90年8月21日台財稅字第0900455406號函釋意旨，雖該申請退稅案件繳納相關簿冊已依規定辦理銷毀，主管稽徵機關仍應本諸權責，調查有關該地價稅徵納情形，依法妥適辦理核退事宜。
（四）再按，土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法施行法（35年4月29日修正公布前條文）第28條規定：「（第1項）因登記原因之無效或撤銷提起訴訟者，得聲請為異議登記。（第2項）土地權利經為異議登記者，於異議登記塗銷前，主管地政機關應停止其與異議有關部分權利之新登記。」又「土地法第36條（舊法）所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪，惟此項規定，並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利，如在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對於登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，並得依土地法施行法（舊法，以下同）第28條向主管地政機關聲請為異議登記。此項異議登記之聲請，與土地法第101條第5款所謂提出異議係在未為第一次所有權登記前向土地裁判所為之者，本屬兩事，此就土地法施行法第28條、第29條與土地法第101條第5款、第103條第1項對照觀之自明。真正權利人得於登記完畢後提起訴訟，並聲請為異議登記，既為土地法施行法第28條所明定，同條又未就第一次所有權登記設有例外，則土地法第100條所定6個月公告期間雖已屆滿，亦僅有同法第103條第1項、第104條第1項所定之效力，不能據以除斥真正之權利。」司法院28年院字第1919號解釋闡釋甚明。另「依土地法所為之登記有絕對效力，固為同法第43條所明定，惟參照司法院院字第1919號解釋，在第三者信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人既仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，自不能據以除斥真正之權利。」最高法院亦著有39年台上字第1109號判例可資參照。
（五）末按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條所明定。又解釋當事人所立書據之真意，應以當時之事實及其他一切證據資料-亦即意思表示當時之原因事實、經濟目的、經驗法則與當事人所欲使該意思表示發生之法律效果等各方情形，為其判斷之標準，不能拘泥字面或擷取書據中一二語，任意推解，致失真意。
（六）本件上訴人於99年5月20日以系爭坐落臺南市○區○○段○○○○號土地為「臺南集義株式會社」所有，而被上訴人歷年來卻將系爭土地併入上訴人所有土地地價內計算課徵地價稅並令其繳納，即有不適法之情事為由，依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還其歷年來所繳納之地價稅，案經被上訴人99年8月12日南市稅土字第09912078190號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查後，認上訴人雖仍為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，但將系爭土地併入上訴人所有土地之地價總額計算地價稅即為有誤，乃以系爭處分即99年11月4日南市稅土字第09912115590號函准予加計利息退還上訴人80至98年度溢繳之地價稅款計1,783,499元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用稅捐稽徵法第12條及土地稅法第3條第2項、第1項第1款規定，以：系爭土地原為日據時期臺南集義株式會社所有，臺灣光復後辦理總登記時登記為「臺南集義株式會社」所有，該會社日股占百分之1.916，國人股占百分之98.084，嗣國人股東於71年1月8日成立新法人即上訴人臺南集義股份有限公司，惟由上訴人股東成員為臺南集義株式會社國人股（占該會社股份百分之98.084）全體股東，上訴人成立之目的在保全臺南集義株式會社土地及股東權益，並負責將臺南集義株式會社土地更名登記為上訴人名義，及實際上訴人亦曾就系爭土地請求主管機關辦理更名登記與減免地價稅等情觀之，足認上訴人確為系爭土地管理人，被上訴人以上訴人為系爭土地地價稅之納稅義務人，課徵地價稅，並無違誤；而上訴人所提出其74年帳簿雖有記載上訴人於74年6月28日繳納地價稅8,277,854元，及被上訴人77年3月1日南市稅法字第07787號復查決定書記載原補徵68年上期至72年地價稅及課徵73年當期地價稅稅額變更為2,796,320元，然上開帳簿及復查決定書之內容均未載明上訴人係繳納何筆土地之地價稅，自無法證明上訴人確有於上開年度繳納系爭土地之地價稅及有溢繳稅款之情形，故上訴人遽以請求退還系爭土地79年以前之溢繳稅款，即屬無據；又系爭土地仍登記為臺南集義株式會社所有，上訴人雖為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，但非該土地所有權人，被上訴人將系爭土地併入上訴人所有土地之地價總額計算地價稅即為有誤，故被上訴人乃以系爭處分函准予加計利息退還上訴人80至98年度溢繳之地價稅款計1,783,499元，而上訴人既為系爭土地之管理人及地價稅納稅義務人，自負有繳納系爭土地80至98年度地價稅之義務，故此部分地價稅被上訴人未予退還，並無不合；至79年度以前之地價稅，上訴人並無法證明其確有繳納系爭土地之地價稅款及有溢繳稅款之情形，則其請求退還上開地價稅即屬無據，被上訴人予以否准，並無違法等情為其論據，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查：
１、系爭坐落臺南市○區○○段○○○○號土地（面積580平方公尺），原地號名稱為改制前臺南市○區○○段○○○號，35年間辦理土地總登記時登記為「臺南集義株式會社」單獨所有，67年間辦理土地重測後編定為現地號；嗣於90年3月9日名義更正登記（原因發生日期89年11月22日）為中華民國10萬分之1,916（即原日人持股部分，管理機關財政部國有財產局），餘10萬分之98,084登記為臺南集義株式會社所有等情，有土地登記簿謄本（訴願卷A卷第90至96頁）及土地登記第二類謄本（訴願卷A卷第114頁）附卷可稽。系爭土地既經於90年3月9日名義更正登記時，將土地總登記時登記被上訴人為系爭土地所有權全部更正為應有部分10萬分之98,084，原審就被上訴人核退溢繳上訴人系爭地價稅部分，係按上訴人所有權全部或以應有部分10萬分之98,084辦理核退，未予究明，已嫌疏漏。
２、「人」為權利義務之主體，其權利能力、行為能力之發生、變更、消滅等，均應依法律規定。惟法律上所謂「人」者，兼指「自然人」、「法人」而言。民法第6條規定：「人（自然人）之權利能力，始於出生，終於死亡」；第25條、第26條規定：「法人非依本法或其他法律之規定，不得成立。」「法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」前開所指「法人」，有「社團」-由人之集合體而成立之社員團體；及「財團」-為特定與繼續之目的，所使用財產之集合而成之法人二種。又所謂「公司」，謂以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人；公司非在中央主管機關登記並發給執照後，不得成立，公司法第1條、90年11月12日修正前公司法第6條規定甚明。系爭土地應有部分10萬分之98,084迄原審判決時仍登記為「臺南集義株式會社」所有，該土地業經臺南市政府以98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍清理清查辦法（依地籍清理條例第4條授權訂定）第3條第1款（以日據時期會社名義登記者）之土地，有上開土地登記第二類謄本在卷可稽。依據本院75年度判字第680號判決意旨「臺灣地區在日據時代成立之會社，於臺灣光復後，未依我國政府規定於一定期間內，依我國公司法規定辦竣公司登記者，其原設立會社應視為合夥組織，該會社之原有財產亦應視為『原權利人』公同共有」，所稱「原權利人」應指「於完成登記時仍然健在並未亡故迄仍為該會社股東而於34年10月25日臺灣光復前亦為該會社股東，或其全體法定繼承人以及日股部分因接收而原始取得亦即代表國家原始取得日股部分之財政部國有財產局而言」；而上訴人係於70年1月8日核准設立，自該時起始於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力，依據上訴人71年致函改制前臺灣省政府建設廳（收文日期為71年1月23日）稱：「主旨：發行新股及修正章程，陳述本公司成立經過（如說明）並檢附各種有關文件報請察核准予變更登記換發執照。說明：申請人公司現有股東，均係日據時期臺南集義株式會社（下稱會社）原有股東或其具有繼承權之後裔，並無外人參淆在內，首須陳明。臺灣光復初期，由於戰亂始平，會社股東失散各方，聚集極為困難，以致遲延至民國46年間，會社股東始行集會，乃經會議決議推選盧秀峰以臺南集義株式會社重整委員會主任委員名義代表全體股東處理一應事宜．．．。前項股東集會後，盧秀峰乃謁盡所能，多方設法收集會社資料及股東身分證明，於民國50年3月17日，首次向財政部國有財產局（下稱財產局）提出申請，其間並曾屢次補證，直至民國57年2月間始奉財產局審查確定日股占百分之一點九一六（財產局台南分處
67.9.7台財產南南字第3221號函可資引證．．．），從而會社國人股占百分之九十八點○八四，亦告確定。會社國人股全體股東（下稱會社全體股東）持有股份共為六百七十六股。其後復因盧秀峰遠行國外，以致本案之進行再度延擱。會社土地（指國人股持分部分）產權之保全，與會社全體股東權益息息相關，會社部分股東遂與財產局繼續聯繫，經奉財產局台南分處65.5.17台財產南南一字第1273號函示略以：『．．．內政部對本案土地登記，前經邀集臺灣省政府及本局等研商結果，應由該會社先完成新法人登記後，以新法人名義辦理登記．．．」，會社全體股東乃照上述政府機關指示，一面由盧秀峰出具委託書委託翁金癸等人就地全權接辦未了事宜，一面尋求會社部分股東出資（現金）籌組新法人，期能符合上述規定，而使會社土地之更正名義獲得完成。依照公司法規定，股東出資不外現金與實物（公司所需財產）兩種。會社土地更正名義既因新法人尚未登記難於辦理，是以捨實物外僅有現金出資一途。是故會社股東乃遵照政府上開指示，組織本公司。本公司設立時資本總額定為新臺幣（下同）三百三十八萬元，分為六百七十六股（此項股數與會社全體股東之股數相同），設立時先由會社原有股東或其後裔檢齊完整資料者，依照其原持有會社股數比例繳付現金股款二百二十萬五千元，取得股份四百四十一股，完成公司設立登記。期使本公司之股東組成分子與會社全體股東之成分完全相同，本公司乃決定將未發行股份二百三十五股予以發行，由會社原股東尚未認購本公司股份者認購，認購股數與其持有會社股數相同。惟其中若干會社股東行蹤一時不明，為免全案稽延，亦經決定先由盧秀峰（會社重整委員會主任委員）代表認購，並由其出具承諾書聲明關於會社財產之受益權仍歸會社各該股東所有。本公司與原會社既係一脈相承，因而其組成與一般公司有異，諸如：㈠發行新股僅以會社股東於本公司設立時尚未認購股份者為限，即使係本公司原股東亦不能再行認購．．．。㈡章程為公司組織之根本大法，乃將設立時資本三三八萬元之認購對象予以訂入章程。．．．報請察核准予變更登記換發執照」等語（原審卷第47至52頁），綜觀上訴人上開申請書全文及改制前臺灣省合作金庫69年12月11日出具予以「臺南集義股份有限公司籌備處翁金癸」為戶名、69年12月10日開戶、申請開戶用途為「設立公司」、存款金額為新臺幣參佰參拾捌萬元之「存款餘額證明書」（同原審卷第53頁）乙節，似堪認定上訴人70年1月8日經核准設立公司時之資本總額338萬元（676股），係由日據時期「臺南集義株式會社」原有股東或其後裔依照原持有會社股數比例繳付現金，完成上訴人公司設立登記。又訴外人慈幼高工設立於53年9月23日（原審卷第16頁法人登記證書），其先後以99年6月3日慈幼總字第0990060001號、99年6月14日慈幼總字第0990060015號函復被上訴人稱，「系爭土地確係向臺南集義株式會社無償借用」、「因系爭土地非該校所有，且歷經人事更迭，該校已查無自何時起借用系爭土地及相關之借用資料」（原審卷第18頁、被上訴人行政救濟案卷第132頁）等語，參以系爭土地係作為慈幼高工操場之用（僅其中之一小部分-見同上被上訴人行政救濟案卷第245至247頁），且依被上訴人查詢之相關稅籍資料，其上列載有臺南集義株式會社96年間之代理人為鄭偉聲、代表人黃欣（同上卷第253、254頁），則系爭土地究於何時、以何原因、用何方式將之交由70年1月8日核准設立而具有法人人格之上訴人管理，原審未予調查審認，僅以上訴人股東成員為臺南集義株式會社國人股（占該會社股份百分之98.084）全體股東，上訴人成立之目的在保全臺南集義株式會社土地及股東權益，並負責將臺南集義株式會社土地更名登記為上訴人名義，及上訴人亦曾就系爭土地請求主管機關辦理更名登記與減免地價稅等情，遂認上訴人為系爭土地之管理人，尚嫌速斷。
３、系爭土地原登記為臺南集義株式會社單獨所有，迄90年3月9日始名義更正登記（原因發生日期89年11月22日）為中華民國10萬分之1,916（即原日人持股部分，管理機關財政部國有財產局），餘10萬分之98,084登記為臺南集義株式會社所有，已如上述。依卷附臺南市土地卡（同上卷第242至244頁）記載，系爭土地53年至74年地價資料上列之土地所有權人為臺南集義株式會社；77年2月12日臺南市土地卡列載之土地所有權人為上訴人（代理人翁金癸），所有權全部；83年8月25日臺南市土地卡上載之所有權人為上訴人（代理人翁金癸）100,000之98,084、中華民國（管理機關：財政部國有財產局）100,000之1,916；又上訴人提出之被上訴人（改制前臺南市稅捐稽徵處）77年3月1日77南市稅法字第0778號復查決定書（原審卷第168、169頁）內載意旨，被上訴人確係向70年1月8日始依法成立之上訴人發單補徵包含上訴人設立前之「67年下期至73年當期」之地價稅，且上訴人74年帳簿亦有土地地價稅支出8,277,854元之記載（原審卷第170至173頁）。綜合上開各情，上訴人主張79年以前被上訴人確有以其為納稅義務人發單徵收系爭土地地價稅乙節，尚非無據。倘該等期間之地價稅，被上訴人確有以上訴人為系爭土地之所有權人或管理人，併入上訴人設立後取得土地地價總額計徵地價稅，並經上訴人繳納屬實，參酌上揭財政部90年8月21日台財稅字第0900455406號函釋意旨，縱相關稽徵資料業經合法銷毀，被上訴人仍應調查其他相關資料依法辦理核退事宜，尚難以稽徵資料業已銷毀，而上訴人又未能舉證證明，遽以駁回。原審就此有利於上訴人部分未予斟酌調查，同嫌疏失。
（七）綜上所述，原審判決核有違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 莊 俊 亨