最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第801號上 訴 人 廖水明訴訟代理人 曾泰源 律師被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國101年4月12日臺北高等行政法院100年度訴字第968號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人花蓮縣政府以上訴人於民國96年11月至12月間未經申請許可，擅自採取花蓮縣鳳林鎮（下○○○鎮○○○段52
4、525、526、531、532、533等6筆地號土地（下稱系爭土地）之土石，於99年7月16日以府工水字第990119658號函（下稱花蓮縣政府99年7月16日函），認上訴人違反土石採取法第36條規定，而予裁處罰鍰新臺幣（下同）8,828,992元。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，再向原審法院提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第382號判決將訴願決定及該罰鍰處分均予撤銷，花蓮縣政府不服，提起上訴，經本院以101年度判字第703號判決駁回上訴確定。其間，花蓮縣政府於99年8月6日以府建水字第990134455號函（下稱花蓮縣政府99年8月6日函）通報被上訴人，略以上訴人於96年11月至12月間未經申請許可，擅自於○○鎮○○段524、525、
526、531、532、533地號等6筆土地內，違規採取土石數量計65,888立方公尺，被上訴人遂依花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例（下稱土石特別稅自治條例）第4條、第5條及第7條第2項規定，於99年8月17日以花稅土字第990031430號函（下稱原處分），以上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別稅（下稱土石採取特別稅）20元，合計課徵土石採取特別稅1,317,760元。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：花蓮縣政府係於96年始課徵土石採取特別稅。而上訴人於89年起即在花蓮從事砂石買賣，且囤積砂石廠洗細砂後，所棄置之卵石，並收集品質不佳之砂石囤放於系爭土地。94年底適砂石缺貨，始出售系爭土地上之不良砂石予李昆錦，並無盜採情事。且系爭違規採取土石數量之計算推估，事涉複雜之計算公式，亦關係上訴人之重大權益，應經被上訴人詳細載明採取土石方之計算方式為何，並以書面說明計算之內容，再檢證其他專業人士之判斷意見，俾使上訴人明瞭原處分裁處之內容，惟被上訴人於原處分書中僅載「推估原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立方公尺」，理由亦有不備。至花蓮縣政府前以上訴人違規採取系爭土地土石，依土石採取法所為之處分，其關於採取土石數量之計算本有疑，被上訴人再據以要求上訴人應繳納系爭土石採取特別稅，自難謂妥適等語，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：花蓮縣警察局鳳林分局曾於94年3月19日及95年3月9日查獲上訴人非法採○○○鎮○○段524、525、52
6、527、528、529、531、532、533、534、535、536、578、579、580、581、582、583、585、586、587、588、589、590等24筆包含系爭土地在內之土石，經函送花蓮縣政府依土石採取法第36條規定裁處。上訴人迄於行政訴訟中，未否認有超挖情形，並同意將低窪的部分填平至鄰地等高。又上訴人於96年11月6日依原審法院和解筆錄內容，製作回填計畫書函送花蓮縣政府，請求准予執行回填及外運剩餘土石工作，經花蓮縣政府於96年11月21日以府工水字第96001710720號函復略以，回填後報花蓮縣政府複查，經複查合格後始得將剩餘土石外運。上訴人卻藉機超挖案地土石，造成案地約低於鄰近道路2.6～3.0公尺，花蓮縣政府經現地實際測量，並參考案地96年、90年及88年度航照圖，委請技師核對附近地形圖並推算原有地盤及計算超挖土石方結果，推估原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立方公尺，而違規採取案地土石時間約為96年11月至12月間，已依土石採取法再為裁罰。被上訴人依花蓮縣政府99年8月6日號函通報上訴人違規採取土石數量計65,888立方公尺，依土石特別稅自治條例第4條、第5條及第7條第2項規定，按每立方公尺課徵土石採取特別稅20元，核定上訴人應納稅額為1,317,760元，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人於96年11月至12月間，未經申請許可擅自採取系爭土石，經花蓮縣政府認上訴人違反土石採取法第36條規定而裁處罰鍰，並以99年8月6日函檢附「土石採取資料及納稅義務人稅籍資料通報表」通報被上訴人。而上訴人前於94年3月19日遭查獲○○○鎮○○段包含系爭土地在內之24筆土地上盜採土石，經花蓮縣政府裁處罰鍰，嗣於96年9月26日原審法院96年度訴字第1200號案和解（上訴人應自96年9月27日起2個月內，將系爭榮開段524地號等24筆土地「低窪部分」填平至與鄰地等高，經被上訴人複查後應准許上訴人將地面上剩餘的砂石外運…）後，上訴人於96年11月6日製作回填計畫書送該府審核並申請清運系爭土地上堆置之土石，花蓮縣政府函復請其儘速將案地窪地部分填平至與鄰地等高（由現存砂石辦理回填）後報府複查，經複查合格後始同意將剩餘土石外運等語；其後因鳳林鎮公所以97年1月3日鳳鎮民字第0970000084號函檢陳就系爭524、525、531、532地號之違規使用案件處理查報表，花蓮縣政府於97年1月21日、97年2月27日履勘系爭土地，發現原堆置土石之系爭土地，整地後高程分別有呈約低於路面2.6至3公尺之高度，經實地現場測量違規面積約2.8256公頃，乃參考系爭土地近年即88年、90年、96年之航照圖，並委請技師核對系爭土地相關之地形圖，推估原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立方公尺，再由上訴人於96年11月6日製作回填計畫書送花蓮縣政府審核，足認上訴人於96年11月至12月間，有擅自挖取系爭土地上開土石行為，是被上訴人課徵系爭土石特別稅，即非無憑。㈡、又依經濟部水利署第九河川局（下稱第九河川局）100年12月29日水九工字第10050084000號函提供該局91年度「北清水溪橋下游堤防及河道疏浚工程」合約書中顯示，該工程係由翔順營造有限公司（下稱翔順公司）承攬，工程地點為鳳林鎮，工程估價單所載工程項目－挖棄方，載明挖棄方數量為219,723立方公尺，並附註「…棄土不得他運或作其他用途。」是疏浚工程所挖棄之砂石土方，上訴人無權處分。又依臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢）檢察官91年度偵字第2787、1942、1229號不起訴處分書所載，前述疏浚工程中應清運之砂石土方，移至堆置在上訴人所指定○○○鎮○○里○○段○○○號等24筆土地上，作臨時堆置場，共計盜採砂石數量，約有400,000立方公尺，核與前述工程合約數量相差180,277立方公尺，亦見上訴人係以疏浚河道工程清運砂石土方堆置在上開土地名義為名，盜採其砂石之實。㈢、再上訴人為坤笙工程股份有限公司（下稱坤笙公司）負責人，自94年度起坤笙公司申報土石級配銷售金額計12,381,007元，已有銷售但未申報金額計621,150元，94年度銷售金額共計13,002,157元，銷售數量約為377,774.5立方公尺；95年度申報銷項金額計21,491,428元；銷售數量240,90
5.05立方公尺；96年11月未申報銷售金額計15,549,870元；銷售數量計74,047立方公尺。該公司94至96年銷售土石級配金額高達50,043,455元（不含營業稅），銷售數量約為692,
726.55立方公尺。上訴人迄未就坤笙公司96年11月未申報銷售金額計15,549,870元，銷售數量計74,047立方公尺之砂石來源提出任何開挖、搬運、堆置之權利讓渡書或合約書等相關資料供查，本有可議；再對照興國砂石股份有限公司（下稱興國公司）負責人許萬益於被上訴人調查時所稱其外運砂石之時間乃自96年年底至97年年初，外運之砂石數量為74,047立方公尺等情，是上訴人於原審法院96年9月26日96年度訴字第1200號和解之後，猶在96年年底至97年年初，委由興國公司外運砂石數量74,047立方公尺（係以量計價）之事實，至堪確定。故上訴人確有違法採取系爭土石之行為事實，即堪認定。原處分按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別稅20元，以65,888立方公尺核計課徵系爭土石採取特別稅1,317,760元，於法洵屬有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。是法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力（司法院釋字第629號解釋理由書參照）。次按花蓮縣政府為維護城鄉景觀之保育、延續、開發，並減輕交通及觀光產業之負面影響，依地方制度法第19條及地方稅法通則第1條規定，於96年10月9日制訂並公布土石特別稅自治條例（參見該條例第1條第1項規定）；依該條例第3條、第4條、第5條、第6條、第7條第2項、第13條規定：「本自治條例之主管機關為本府，稽徵機關為花蓮縣地方稅務局。」、「（第1項）本自治條例課徵範圍，以本縣境內所為土石採取者。（第2項）本自治條例所稱土石採取者如下：一、依土石採取法第3條規定採取者。…。四、未依前3款規定違規採取者。」、「本特別稅之納稅義務人如下：一、前條第1款之土石採取人。…。四、前條第4款之違規行為人」、「（第1項）本府或河川管理機關，應於土石採取案件之許可、訂約或於接獲相關主管機關通報之翌日起30日內，將開採地點、數量、期間等，列冊通報稽徵機關發單徵收本特別稅。（第2項）本府或河川管理機關查獲違規採取土石者，應於查獲後30日內，依實際採取土石數量，列冊通報稽徵機關課徵。」、「本特別稅按土石採取數量，每立方公尺新臺幣（下同）20元計徵。」、「本自治條例自公布日施行。」又依中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生。」是上開土石特別稅自治條例係於00年00月00日生效；亦即於花蓮縣境內採取土石，係自96年10月11日起，始適用該條例課徵土石採取特別稅。
㈡、經查，依上訴人所提出並援引之花蓮地檢91年度偵字第2787號、1942號、1229號不起訴處分書所載：「被告廖水明…於91年2月間……將上開工程之砂石…堆置在…嚴孝偉所有之座落花蓮縣○○鎮○○段524至536、578、579、580至586地號等共計24筆（面積約為12公頃），作臨時堆置場…」（見原審卷第96頁）；上訴人於96年11月6日製作之回填計畫書記載：「…二、回填區土地坐落花蓮縣○○鎮○○段524、5
25、526、527、528、529、531、532、533、534、535、536、578、579、580、581、582、583、585、586、587、588、
589、590地號等共24筆土地。…回填作業方法：該案土地為一般農業區農牧用地。回填後計畫作為農業經營利用方式。並依土地所有權人陳泰州要求回填為可耕作沙土壤。⒈回填作業先由地號578、579、580、581、582、583、585、586、
587、588、589、590地號土地開始回填可耕作土。…⒊地號
524、525、526、531、532、533號土地（按即系爭土地）目前堆置級配並清除，與鄰地高程等高。…」、上訴人96年11月5日出具之「現場管理人員同意書」記載：「本人廖水明同意擔任該案之現場管理人員…依臺北高等行政法院和解筆錄內容低窪部分填平至鄰地等高，多出之堆置砂石負責清除運走…」（見被上訴人100年9月19日於原審所提資料第265-271頁）；鳳林鎮公所上開違規使用案件處理查報表、花蓮縣政府於97年1月21日、97年2月花蓮縣政府會同該府地政局及系爭土地所有權人陳泰州於97年1月21日現地勘查所拍攝之照片、97年2月27日之勘查照片、上訴人97年6月24日函檢附之會算表，及興國公司負責人許萬益於100年9月14日有關該公司向上訴人購買砂石，於96年年底至97年初，自系爭土地外運74,047立方公尺砂石之談話筆錄內容（見同上資料第277-278、280-282、468-471、297、303、503-504頁）等事證，原審認上訴人於96年11月向花蓮縣政府陳報上開回填計畫後，在原堆置土石之系爭土地上挖取土石，致該等土地地面低於鄰地，是被上訴人按上訴人採取土石數量65,888立方公尺，予以核課系爭土石採取特別稅，並無違誤，固非無見。
㈢、惟按「行政法院於撤銷訴訟，應依職調查證據…」、「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。…（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第133條前段、第189條著有規定。另依同法第209條第1項第7款規定，判決書應記載理由，違反該規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。查包含系爭土地在內之上開24筆土地於96年9月6日為訴外人陳泰州所買受，並於96年9月29日登記為其所有，有土地登記謄本在卷可憑（見同上資料第251-253、256-258頁）；而觀諸陳泰州於97年2月12日及同年4月間出具之陳述書所載：「…廖水明先生派人清運堆置砂石時，本人皆派人於現場監督，目前已將原地表以上堆置剩餘之砂石清運完成…」、「一、本人（即土地所有權人）先前即以書面說明表示，茲再檢附購地後至現場拍攝之照片為據，該土地之原地表就如相片所示，高程約低於路面2.6至3.0公尺，且在清運原堆置之土石過程中，並無向下挖取土石之行為。」（分見同上資料第283、290頁；原審卷第291-293頁）等語，苟係屬實，則系爭土地低於路面緣由即有可能在系爭土石特別稅自治條例生效前，乃有利上訴人之事證，卻未據原審適用行政訴訟法第133條前段規定，予以斟酌，並調查陳泰州何以就此其購入時即遭堆置土石之系爭土地，得知其原始地貌同花蓮縣政府查獲時之低於路面2.6至3公尺，而非如上訴人於其上開回填計畫書所稱之與鄰地高程等高之狀況，並敘明得心證之理由，已有未洽。又原判決以花蓮縣政府委請技師就實地測量製作之測量成果圖，參考系爭土地88年（6月17日）、90年（10月15日）、96年（9月28日）之航照圖，推估原有地表高程後，製作之計算表及計算說明（見同上資料第457-466、416-418頁），上訴人違規採取系爭土石之數量為65,888立方公尺，逕認可採，而未究明系爭土地原有地表高程，如何得由上述航照圖推估，容亦有理由不備之疏漏。
㈣、綜上所述，原判決既有上述可議之處，且足以影響判決結果，上訴意旨據以指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查釐清之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩