最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第813號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張玉希 律師（兼送達代收人）
洪貴叁 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年4月26日臺北高等行政法院100年度訴字第1779號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料，查得上訴人於民國96年間出售所有坐落臺北市○○區○○段○○段696地號、697地號、701地號土地（重劃前分別為牛埔段248-2地號、248-7地號、249地號，下稱系爭土地）之應有部分，將應收取價款新臺幣（下同）69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842元後之餘額67,490,158元，於96年9月4日以其中7,600,000元償還其父陳兩傳彰化商業銀行（下稱彰化銀行）建成分行貸款，其餘59,890,158元於96年5月31日至96年9月7日期間悉數由陳兩傳收取。被上訴人以上開償還陳兩傳銀行貸款部分，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，上訴人已於被上訴人通知限期內提出贈與稅申報書；另陳兩傳收取價款部分，涉及同法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定辦理贈與稅申報，乃核定上訴人96年度贈與總額67,490,158元，應納稅額24,412,879元，並處罰鍰21,587,167元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）系爭土地係上訴人之父陳兩傳借上訴人名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，與贈與無涉。再者，陳兩傳00年生，96年出售土地時高齡80歲，上訴人依常理不可能於此時將財產贈與父親，先負擔1筆贈與稅，日後再負擔遺產稅。
（二）華信不動產估價師事務所鑑定結果，系爭土地供人興建合法建物情況下受損比例為10.96%，本件縱有贈與事實，被上訴人於計算土地贈與價值時，應將地上物減損價值予以扣除。因此縱認定系爭土地應有部分為上訴人所有，被上訴人認定應屬上訴人之買賣價金為全部價金之44.92%，亦屬有誤。
（三）系爭土地出售時，彰化銀行即設定本金最高限額抵押4,000,000元，上訴人為保證人，亦為抵押權設定人，且為系爭土地出賣名義人之一，負有清償塗銷義務，因此買受人將買賣價金匯入陳兩傳彰化銀行帳戶，清償前順位抵押權並塗銷抵押權設定，係履行出賣人之契約義務，實與贈與無涉，且上訴人未表示放棄對被保證人之追索權利，被上訴人亦無任何證據足以證明上訴人曾表示放棄追索權利，依遺產及贈與稅法第3條第1項前段之反面解釋，上訴人清償貸款，不應視為贈與等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人96年間出售所有系爭土地，將應收取價款69,626,000元，扣除繳納土地增值稅2,135,842元後之餘額67,490,158元，於96年9月4日以其中7,600,000元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，核為無償承擔陳兩傳之債務，屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與。其餘59,890,158元於96年5月31日至9月7日間悉數由陳兩傳收取允受，核屬同法第4條第2項規定之贈與。
（二）系爭土地其上合法建物係上訴人之父母及弟陳俊安所分別持有，其興建房屋或出售之利益價值，自與土地上為不相關他人所有房屋有所差異，但就該差異比較情形，並未見諸上訴人提出之估價報告，顯見估價報告前提客觀事證並不完整，其估價結果不足以作為有利上訴人之事證。
（三）上訴人無償移轉現金予陳兩傳，未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，亦難解免過失之責。被上訴人參據98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依上訴人未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處核定應納稅額1倍之罰鍰21,587,167元，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）贈與稅部分：⒈本件上訴人主張系爭土地係上訴人之父陳兩傳借上訴人之
名義登記，出售價金匯入陳兩傳帳戶，並非贈與，自應由上訴人就此有利之事實負協力義務及舉證責任。我國不動產物權係採登記生效主義，且土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利。
⒉上訴人雖主張系爭3筆土地以買賣原因登記於其名下時，
其尚未成年或尚在就學，絕無資力購買，亦無開立支票資格，所有買賣價款均由其父陳兩傳出資，並多以支票支付價金，有買賣契約書可證云云。惟上訴人所提不動產買賣契約書，僅有系爭土地其中臺北市○○區○○段○○段696地號、697地號等2筆土地部分，未據提出同上小段701地號土地之買賣契約書，且所提契約書之立契約書人（買主）為上訴人，並非陳兩傳，核與系爭土地登記謄本所載上訴人係以買賣原因登記取得之事實相符。而上訴人所稱支票亦未據證明係由何人開立，縱係由其父陳兩傳開立，然支付價金之原因萬端，陳兩傳亦可能以買賣之名，行贈與上訴人之實，非必然即為借名登記；況迄至96年間出售前，上訴人仍未將土地移轉登記返還陳兩傳，應認上訴人仍為該土地之所有權人；被上訴人初查時上訴人所提說明書敘明其出售所有系爭土地應分得交易價金等語，並提出其父陳兩傳書立之借據乙紙，主張售地價款中之37,050,000元係陳兩傳向其無息借款，並未主張其與陳兩傳就系爭土地成立借名契約，迨復查時，始改稱系爭土地係陳兩傳出資購買借名信託登記於上訴人名下等語，其前後說詞不一；無從認定渠等間有借名登記情事。此外，上訴人復未能提出其他確切證據證明其主張借名登記為真實，所為上開主張，並不足採。
⒊上訴人另主張坐落系爭土地上房屋係由陳兩傳使用收益，
有公證書、房屋租賃契約、銀行存摺及95年與尤錦清之協議書（支票）可證云云。惟查公證書、房屋租賃契約及銀行存摺等，僅能證明陳兩傳在76年至81年間有出租上開房屋之事實；至陳兩傳95年與尤錦清之協議書，則因上訴人自陳陳兩傳與尤錦清嗣後並未簽訂租賃契約，亦未交付租金，亦難執以證明陳兩傳對坐落系爭土地上房屋有使用收益。況現有法律對於房屋與其坐落土地之所有權人歸屬，並無應為同一人所有之強制規定，縱令陳兩傳對系爭土地上房屋有使用收益行為，仍與系爭土地之所有權歸屬認定，無直接關聯，尚不能執此作為有利於上訴人之認定。
⒋上訴人主張其不可能將出售系爭土地所得價款贈與年事已高之父親乙節。經查，上訴人97年10月3日說明書明載：
「……本人因投資目的已成就，故處分上開土地，扣除上列土地增值稅……後，餘額依本人自由意願出借陳兩傳，並訂立借據為憑……。」98年7月27日說明書表明：「……因家父為榮興公司負責人，該公司經營不善，目前家父向華南銀行建成分行借款25,960,000元，每月應負擔利息為82,902元。……」等語；另陳兩傳98年4月13日說明書敘明：「本人投資榮興公司負責人，因榮興公司經營不佳，臨時開股東會議，經全體股東決議通過，由本人先拿62,260,000元借給榮興公司營運，……。」98年5月1日說明書復表明：「本人投資榮興公司負責人及鼎祥公司，因榮興公司及鼎祥公司經營不佳，臨時開股東會議，經全體股東決議通過，由本人先拿66,883,108元借給榮興公司及鼎祥公司營運……」等語；另參被上訴人答辯主張：「依被上訴人查得資料，陳兩傳公司營運狀況不佳，不排除上訴人以應收取之價金挹注陳兩傳公司資金之缺口」等語以觀，上訴人訴稱其不可能將出售系爭土地所得價款贈與年事已高之父親乙節，已難憑採。
⒌依行為時遺產及贈與稅法第19條、第21條及第22條規定，
贈與稅之計算係按贈與人每年贈與總額減除贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，及免稅額後之課稅贈與淨額，依規定稅率課徵之。可知贈與淨額之計算，僅能扣除受贈人因贈與附有負擔及免稅額部分，並無減除費用或負債之規定。查系爭贈與金額係上訴人出售土地之應收價款用以償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款7,600,000元及由陳兩傳收取之款項59,890,158元，已如前述，而上訴人前將系爭土地設定抵押權予彰化銀行供其父陳兩傳貸款，於買賣後塗銷，因未提出受贈人陳兩傳確因上開（視同）贈與而附有負擔之確切事證，自不得依上開規定從贈與總額中減除。故被上訴人據以核課贈與稅，於法即無不合。且上訴人迄未提出其出售系爭土地之應收價款用以償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款7,600,000元部分並非無償為其父陳兩傳承擔債務之確切事證，所訴不應視為贈與乙節，亦無可採。
⒍另系爭土地上之建物雖非上訴人所有，惟該房、地既係併
同出售，並屬上訴人親屬所有，且均未設定地上權，所稱土地價值因此大幅下滑，應以其所舉華信不動產估價師事務所出具之資產鑑定報告書，扣除減損之價值乙節，於法尚嫌無據。
（二）罰鍰部分：按贈與稅之課徵，採申報主義，贈與人有就其贈與行為依限申報贈與稅之義務；如未依限辦理贈與稅申報者，依法加處罰鍰。僅遺產及贈與稅法第5條以贈與論課徵贈與稅之案件，依據財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始予處罰。經查，上訴人以7,600,000元償還其父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論部分，上訴人於被上訴人通知限期內已提出贈與稅申報書，是被上訴人就該部分並未處罰上訴人。惟上訴人將出售系爭土地之應收取價款69,626,000元，其中59,890,158元於96年5月31日至96年9月7日期間悉數由其父陳兩傳收取允受，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，業如前述，上訴人就該部分未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，從而被上訴人在法定2倍以下之罰鍰範圍內，核處上訴人該部分應納稅額1倍之罰鍰21,587,167元，洵屬適法允當。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定贈與總額67,490,158元，應納稅額24,412,879元，並處罰鍰21,587,167元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第1款分別定有明文。次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。
（二）經查，系爭土地96年間以69,626,000元出售時，登記所有權人及出賣人均為上訴人，然應收取之價金，扣除土地增值稅2,135,842元後之餘額67,490,158元，其中之7,600,000元，於96年9月4日用以清償上訴人之父陳兩傳彰化銀行建成分行貸款，餘59,890,158元則於96年5月31日至96年9月7日間，由陳兩傳收取之事實，業經原審本於職權調查認定屬實，此等資金流動情形，外觀上已使陳兩傳之債務減少，財產有所增加，則本件究屬贈與？或上訴人所主張借名登記，與贈與無涉？端視渠等間資金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張系爭土地乃陳兩傳所購買而借上訴人名義登記，則再行出售後之價金本即屬陳兩傳所有，應由其收取，並非贈與云云，則關於是否為借名登記等事證，唯上訴人與陳兩傳等人始能提出，自應由上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平。原判決就此部分，課上訴人舉證之責，於法並無違誤。
（三）又原判決關於認定上訴人所主張「系爭土地乃其父陳兩傳借其名義登記」，如何為不可採，業已詳述其理由，上訴意旨猶執陳詞主張上訴人已舉買賣契約書等證據證明系爭土地登記其名下時，尚在學中，無資力購買，且土地登記後，即由陳兩傳以其個人名義興建房屋，若土地確係上訴人所有，其父興建房屋後，上訴人理應分得相當比例之房屋卻未分得，況房屋租金收益皆由陳兩傳取得，足認陳兩傳對於系爭土地擁有絕對權利，原審法院對此項主張置之不理，更認上訴人之主張與系爭土地之所有權歸屬認定，無直接關聯，不能執為有利於上訴人之認定，其認事用法顯違論理及經驗法則，並有判決不備理由之違法云云；無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。又系爭土地部分價金所清償者，乃陳兩傳向彰化銀行建成分行貸款債務，且無證據證明上訴人並非「無償」免除或承擔該債務等節，既為原審審認之事實，則上訴人縱係本於該項債務之抵押物提供人或連帶保證人而代債務人陳兩傳清償，仍該當於遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與之情形，原判決就上訴人此項主張雖未詳論，尚與判決結果不生影響，仍不能指為有違背法令情形。又本件既經原審查明上訴人將自己所有系爭土地出售價款，部分無償為其父陳兩傳承擔債務，部分直接由陳兩傳收取屬實，並敘明系爭土地上建物雖非上訴人所有，但屬其親屬所有，房地既係併同出售，且房屋未設定地上權，自無上訴人所稱土地價值因此大幅下滑，應以其所舉華信不動產估價師事務所出具之資產鑑定報告書，扣除減損之價值情形甚明，上訴意旨仍執詞主張原判決未依其主張將房屋擁有系爭土地合法使用權之價值予以分配，並自土地價值中扣除，與稅捐稽徵法第12條之1規定有違云云，亦無可採。
（四）綜上所述，本院經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 6 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 6 日
書記官 邱 彰 德