最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第826號上 訴 人 黃書楷被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年2月23日臺北高等行政法院100年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父即被繼承人黃瑞麟於民國91年2月24日死亡，上訴人於92年2月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）0元，經被上訴人於92年2月19日核發遺產稅免稅證明書在案。嗣被上訴人查獲黃瑞麟生前因投保人身意外險之保險理賠糾紛，對保險公司提起之民事訴訟，已於93年5月27日經最高法院以93年度台上字第1068號判決確定在案，核有遺產債權104,758,906元，上訴人未於規定限期內申報，乃據以核定遺產總額為104,758,906元、遺產淨額為56,144,265元及應納稅額為17,512,148元，並按所漏稅額17,512,148元處以1倍之罰鍰計17,512,100元（計至百元止，此部分嗣經被上訴人依本院100年度判字第207號判決意旨，於原審審理中認諾追減罰鍰3,502,382元）。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，上訴人就未償債務扣除額及罰鍰部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，前經原審法院97年度訴字第3267號判決（下稱原審前判決）駁回。
上訴人猶不服，提起上訴，前經本院100年度判字第207號判決（下稱本院前判決）廢棄原審前判決，發回原審法院。經原審法院更為審理後以100年度訴更一字第20號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課處罰鍰逾14,009,718元部分，上訴人在第一審其餘之訴駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分，或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、就清償票據債權人即訴外人郝欣民及游正義支票債務部分
：黃瑞麟於85年間發生事故後，頓失收入來源，復遭保險公司拒絕理賠，為支付日常生活所需及醫療照護費用，乃向親友借貸，系爭支票債務即為該等借貸關係所生債務。又系爭支票均經黃瑞麟親自簽名，堪認確為其親自開立之支票，是黃瑞麟就該等支票之執票人負有給付票款之義務，上訴人於黃瑞麟死亡後，繼承該等債務，並於該票據債權人即郝欣民及游正義提示支票後，依法清償該票款，依改制前本院60年判字第76號判例及84年度判字第1920號判決意旨，該支票債務即應自遺產總額中扣除。另票據係無因證券，且票據法第128條第2項規定承認遠期支票之存在，上訴人非該票據原因關係當事人，實難知悉該票據之緣由為何，倘上訴人無法說明並舉證該資金關係及債權發生文據，既須依法負給付票款責任，又不得以此扣減其繼承之遺產數額，實令上訴人承擔雙重不利益，顯失公平。
(二)、就黃瑞麟之前配偶即訴外人閻嘯真對於黃瑞麟之剩餘財產
分配請求權債務為黃瑞麟之未償債務部分：黃瑞麟與閻嘯真離婚時，黃瑞麟依法得向保險公司請求保險金共計70,000,000元，惟因黃瑞麟與保險公司間請求保險金事件之民事判決尚未確定，黃瑞麟之財產數額難以認定，故經雙方協議，雙方之剩餘財產差額之半數以10,000,000元認定，黃瑞麟應於保險公司理賠時給付；黃瑞麟嗣開立發票日為89年11月31日（11月並無31日、到期日為91年1月10日）之本票為憑。核該本票上黃瑞麟之簽名確為親筆書寫，自可認其於該本票金額範圍內承認該請求權，且於斯時民事判決尚未勝訴確定，黃瑞麟又無從預見其將死亡之事實，殆無可能為其他緣由而開立該本票，自可認其「具有確實之證明」，依改制前本院60年判字第76號判例及84年度判字第1920號判決意旨，自屬黃瑞麟生前未償債務，應於遺產總額內扣除。又上訴人係於93年9月7日電匯給付上述款項，而非被上訴人所稱之93年10月20日。
(三)、就贈與訴外人黃慶國及陳正興部分：黃慶國為黃瑞麟之弟
，二人結伴前往大陸雲南時，黃瑞麟發生意外，幸賴黃慶國竭盡所能送醫急救，並輾轉送回臺灣接受醫療照護，始挽回一命。另陳正興為黃瑞麟之司機兼看護，於黃瑞麟生前無力給付薪資時，仍照顧黃瑞麟之生活。黃瑞麟生前分別與渠等達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，分別給付黃慶國及陳正興12,000,000元及7,000,000元。
黃瑞麟死亡後，由上訴人繼承該贈與債務，並於93年7月29日（即本件保險金民事事件於93年5月27日經最高法院93年度台上字第1068號判決確定後）分別與渠等簽訂協議書，「確認」上訴人繼承黃瑞麟對渠等之贈與債務，並由上訴人履行該債務，自屬黃瑞麟生前未償債務。且上訴人於93年6月至8月間自中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽）等保險公司受領保險給付後，隨即履行上開贈與債務，並於93年9月間依法報繳贈與稅。由於上訴人申報贈與稅時，黃瑞麟已死亡，上訴人繼承其權利義務，成為該贈與契約之贈與人，故以上訴人為贈與稅之納稅義務人。是被上訴人不得以上訴人為贈與人，即否認該贈與債務係源自繼承，而非黃瑞麟生前未償債務。
(四)、上訴人未待被上訴人核定、調查，即自行補報遺產稅，自
不應再為裁罰處分，且被上訴人不論係自動補申報或遭稅捐機關查獲補徵，均一概按相同比率裁處，亦有悖平等原則之虞等語，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人申報應付郝欣民支票債務300,000元，僅提出未具
抬頭之支票影本，其支票發票日及退票日91年2月26日皆於黃瑞麟死亡日91年2月24日後；另申報應付游正義支票債務2,700,000元部分，依上訴人提示之支票影本，其發票日為90年11月1日，退票日為91年5月27日，係於黃瑞麟死亡日91年2月24日之3個月後，距該發票日長達7個月之久未為提示兌領，顯與常情不符。且上開票據債務合計高達3,000,000元，上訴人未究明票據債權人取得系爭支票之原因關係，亦未俟渠等提起民事訴訟以確定系爭票據債務存在，即逕依該票據資料匯付300,000元予郝欣民，甚且未見其有查證陳正興是否得到游正義之合法授權，即逕依該支票影本之記載，將2,700,000元匯予陳正興，悖於一般經驗法則，亦未能提示相關資金流程及足資證明系爭債務發生之文據供核，自難認符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「未償之債務具有確實之證明」要件，被上訴人否准認列扣除，洵屬有據。
(二)、上訴人提示黃瑞麟與閻嘯真於86年9月30日簽立之「離婚
協議書」，並無請求分配剩餘財產差額給付之約定，且雙方協議離婚日期為86年9月30日，與該本票開立日期89年11月31日（11月並無31日）相隔達3年餘。按夫妻剩餘財產差額分配請求權，應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，而非僅由夫妻雙方協議予以認定，黃瑞麟與閻嘯真協議離婚時，既已約定雙方剩餘財產之半數以10,000,000元計算，黃瑞麟並同意給付上開金額，何以未載明於離婚協議書或另訂立協議書，卻於事隔3年之後，始由黃瑞麟開立上開本票予閻嘯真，顯與一般經驗法則有違，且未提示相關協議書或其他足資證明之文據供核，上訴人空言主張，核無足採。另依行為時民法第1030條之1第3項規定，剩餘財產差額請求權自聯合財產關係消滅時起，逾5年不行使而消滅。黃瑞麟與閻嘯真於86年9月30日簽立離婚協議書時，並無請求分配剩餘財產差額給付之約定，迄91年9月30日（5年消滅時效）止，閻嘯真於黃瑞麟91年2月24日死亡前，並未向其請求給付未分配之剩餘財產差額。
(三)、審諸上訴人提示之其與黃慶國、陳正興所簽訂之協議書係
由上訴人於黃瑞麟死亡後之93年7月29日分別與黃慶國、陳正興簽訂，核屬私文書，其實質內容尚待上訴人舉證，自難僅以上開私文書之記載，即認黃瑞麟對黃慶國及陳正興負有贈與債務。況上訴人依協議書所為之給付，其中上訴人與黃慶國協議於扣除贈與稅額2,624,211元後，給付黃慶國9,375,789元，並由上訴人逕行匯款至黃慶國之配偶即訴外人余懷英所有之臺北富邦銀行營業部帳戶，上訴人於93年9月13日、14日向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所（下稱新店稽徵所）申報，經該所核定以上訴人為贈與人課徵贈與稅2,341,077元、892,232元，合計3,233,309元（限繳日期93年12月10日，上訴人於93年12月9日繳清），並核發繳清證明書在案（93年12月30日）。另上訴人與陳正興協議於扣除贈與稅額1,530,789元後，給付陳正興5,469,211元，上訴人於93年8月31日、同年9月13日及9月14日向新店稽徵所申報，經該所核定以上訴人為贈與人課徵贈與稅24,000元、388,073元及509,618元，合計921,691元（限繳日期93年9月8日及同年12月10日，上訴人分別於93年9月8日及93年12月9日繳清），並核發繳清證明書在案（93年9月13日及同年12月30日）。上訴人對此並無異議，自屬上訴人個人之贈與，非屬黃瑞麟死亡前未償債務，被上訴人否准認列扣除，洵屬有據。
(四)、上訴人未依限申報系爭遺產－債權－保險理賠104,758,90
6元（含保險金70,000,000元及至黃瑞麟死亡日止應計利息34,758,906元），係黃瑞麟生前於85年6月間向國泰人壽等6家保險公司投保意外險後，於85年8月21日出險，因理賠糾紛與上開保險公司興訟，於黃瑞麟死亡日（91年2月24日）尚在訴訟中，嗣該訴訟經最高法院於93年5月27日以93年度台上字第1068號判決確定在案，系爭遺產－債權－保險理賠因此確立。國泰人壽等6家保險公司將保險理賠金加計86年至93年間所生遲延利息後，扣除遲延利息部分應扣繳稅款，於93年間將支票交付上訴人，經上訴人將支票存入其中國信託商業銀行（下稱中信商銀）新竹分行帳戶。依財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年2月1日函）規定，上訴人應於該判決確定之日起6個月內（即93年11月27日前）補申報遺產稅，上訴人遲至95年6月2日始向被上訴人補申報遺產總額債權－保險理賠104,758,906元，係於財政部臺灣省北區國稅局於95年1月26日向上訴人進行調查及於95年3月13日通報被上訴人後所為，被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額17,512,148元處以1倍之罰鍰17,512,100元，惟經重新參酌適用財政部98年3月5日令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件未依限申報之遺產為債權－保險理賠，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之遺產，應按所漏稅額17,512,148元改處0.8倍之罰鍰14,009,718元，原核定罰鍰17,512,100元應予追減3,502,382元。
(五)、綜上，本件除追減罰鍰3,502,382元外，原處分、訴願決
定其餘項目均無違誤，逾罰鍰14,009,718元部分被上訴人不予爭執等語，爰求為判決駁回上訴人其餘之訴。
四、原判決略以：
(一)、關於遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分：
遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定「應由其遺產負責清償」之狀態，始足該當。又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。上訴人既主張黃瑞麟開立系爭支票予郝欣民、游正義2人部分，應准認列扣除額，又贈與黃慶國、陳正興部分亦屬未償債務部分，自應對該等所列報之未償債務，於黃瑞麟於91年2月24日死亡時，係屬已確定或可得確定「應由黃瑞麟所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負客觀之舉證責任。
(１)、關於郝欣民部分：
依上訴人所提未具抬頭之支票影本顯示，該支票之發票日為91年2月26日（退票日亦為91年2月26日），係在黃瑞麟於91年2月24日死亡之後始開立，顯非系爭繼承事實發生時（即黃瑞麟於91年2月24日死亡時）「業已產生」之「被繼承人之債務」，自無須由黃瑞麟所留遺產負責清償（亦無庸再論究是否屬已確定或可得確定之未償債務）。
(２)、關於游正義部分：
上訴人所提臺灣省合作金庫三興支庫（下稱合庫三興支庫）發票人黃瑞麟所開立支票號碼為SW0000000、SW0000000（另1張支票號碼及發票日均未影印到【即影印不全】）面額各900,000元之支票3紙，渠等發票日均為90年11月1日（實際上3張支票併排影印，其中最上方之1張支票未影印到支票號碼、發票日），固皆在黃瑞麟91年2月24日死亡前開立，然皆在黃瑞麟死亡後3月餘之91年5月27日方提示，且別無由何人提示之憑證資料。而從系爭3張支票正面影印以觀，該3張支票皆無「受款人」之記載（「憑票支付」一欄係空白），亦均無提示不獲兌現者之資料，卻於3張支票併排影印（其中最上方之1張支票未影印到支票號碼、發票日）之下方，簡略記載「本人游正義……同意授權陳正興……『全權處理以上影本所示支票債權』特立此據為憑。游正義93.7.13」等字樣，本令人質疑「游正義」究係何人？其為何持有系爭3張支票？又為何遲至93年7月13日始授權陳正興處理，其與陳正興有何關係？又系爭3張支票金額共計2,700,000元（每張支票金額各900,000元），金額非小，以支票係無因證券之點觀之，其或係出借款項或係清償或係保證等，簽發原因不一而足，尚無法遽從票據表面文義即得窺知；況該等票據之提示日（91年5月27日，原判決植為91年2月26日）與發票日（90年11月1日）相隔7月餘，距上訴人於93年7月13日知悉陳正興處理該支票債權時止，更有長達2年8月餘之久之期間差距，按理，上訴人當先釐清、究明其緣故、事實（包括「游正義」究係何人？為何持有系爭3張支票？其與陳正興有何關係，有出具何種合法之授權證明文件？），予以研討、判斷後，再作適當處理，方符常情，然上訴人未為此途，竟於僅知悉（所謂「知悉」與「確定債務關係」有相當長之距離，上訴人未就此提出任何其有查證之證據資料供查）上述3張支票影本（並非「支票原本」）後之短短2日內之93年7月15日，旋將高額之現金2,700,000元，透過轉帳方式支付予陳正興（並非轉帳予「游正義」），其倉促草率之舉，與一般生活經驗法則大相逕庭，自難信確有「游正義」其人及其確對黃瑞麟有合法之債權存在。又上訴人既非對其所稱之執票人「游正義」為清償（上訴人自認確有該債務），而銀行轉帳復係有跡可尋並可事後追蹤，因清償係屬債權消滅之要件事實，自應對其所稱確有「游正義」其人及確有授權陳正興處理系爭3張支票債權事務並已收受其清償之款項（即轉帳之現金2,700,000元）等項，負積極舉證責任加以證明，然上訴人迄未就此等有利於己之事實提出任何證據以實其說，所為違反授權委任他人處理自己事務之法理，自難信其所言為實在。
(３)、關於黃慶國、陳正興部分：
上訴人迄未提出任何黃瑞麟確有於生前與黃慶國、陳正興達成贈與合意之證據資料供查，本有可議。且黃瑞麟所投保之意外保險或旅行平安保險等保險，旨在避免旅途中之突發意外事故，投保人（黃瑞麟所投保之保險，其受益人均為黃瑞麟）斷無於投保之前，已然確知其「必然於旅途中發生意外事故」，致受有「雙腳……骨折，軟組織嚴重撕裂傷」之殘廢傷害（嗣截肢），而以該「保險事故必然成就」為前提，將保險公司「必然理賠給付」之殘廢給付預先允諾贈與他人（即黃慶國、陳正興）之理，上訴人稱黃瑞麟生前與黃慶國、陳正興達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，即給付渠等各12,000,000元、7,000,000元等情，非惟與事理之常相悖，亦有牴觸善良風俗習慣之虞。上訴人所稱系爭「口頭贈與」確係存在云云即便屬實（此部分未據上訴人提出任何證據資料供查），惟因與保險法理不合，復悖於事理之常及一般人事務處理原則，亦屬自始當然確定無效之「口頭贈與」，尚不生拘束任何人之效力。
(４)、關於閻嘯真部分：
黃瑞麟於86年9月30日離婚後之3年2月餘，即89年11月31日（11月並無31日）始開立91年1月10日到期之10,000,000元本票，然迨至93年10月20日匯入金額10,000,000元之對象係台證期貨經濟股份有限公司，並非閻嘯真。又系爭離婚協議書並無關於「夫妻請求分配剩餘財產差額給付」之約定，以其協議離婚日期係86年9月30日，與系爭本票之開立日期89年11月31日（11月並無31日）已相隔長達3年2月餘之久，本難信實；且93年10月20日所匯款項金額10,000,000元之收受者既非閻嘯真，自無據以主張扣除之餘地；況遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當；黃瑞麟於91年2月24日死亡時，業與閻嘯真離婚達4年4月餘，閻嘯真既非其「生存配偶」，要無所謂於繼承事實發生時（即黃瑞麟於91年2月24日死亡時）「業已產生」之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」可言，上訴人所稱核與事實及法律規定不符，所主張扣除關於閻嘯真之未償債務部分，顯無可取，被上訴人予以否准扣除，於法洵無不合。
(二)、關於罰鍰部分：
被上訴人以上訴人於最高法院在93年5月27日以93年度台上字第1068號判決確定時，就系爭遺產－債權－保險理賠一案，國泰人壽等6家保險公司嗣於93年間，業將黃瑞麟前所投保而應獲得之保險理賠金額（另加計自86年間起至93年間判決確定時止之遲延利息），於扣除相關之應扣繳稅款等項後，憑以交付予上訴人（兌領之支票係存入上訴人所有中信商銀新竹分行帳戶），並經上訴人提示兌領，依財政部79年2月1日函，上訴人應於上開判決確定之日起6個月內（即93年11月27日前）補申報系爭遺產稅，然上訴人遲至95年6月2日，始向被上訴人補申報遺產總額債權－保險理賠104,758,906元，究其補申報日期係在財政部臺灣省北區國稅局於95年1月26日向上訴人進行調查及另於95年3月13日通報被上訴人之後，其有未依限申報系爭遺產－債權－保險理賠104,758,906元（含保險金70,000,000元及至黃瑞麟死亡日止應計利息34,758,906元）之事實，堪以認定，故以黃瑞麟遺有上開財產，上訴人卻短漏未為申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，即非無據，所為課處罰鍰之核定，於法要無不合。又上訴人未依限申報之遺產為債權－保險理賠，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之遺產，被上訴人適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌依財政部98年3月5日令修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按系爭所漏稅額17,512,148元改處
0.8倍之罰鍰14,009,718元，亦即認諾追減罰鍰3,502,382元，所為決定，經核於法並無不合，自應將訴願決定、復查決定及原處分關於課處罰鍰逾14,009,718元部分撤銷。
(三)、綜上，被上訴人所為復查決定及原處分關於原核定課處罰
鍰逾14,009,718元部分，業經被上訴人認諾在案，訴願決定未察，予以維持，不無疏漏，上訴人訴請撤銷，即無不合，應予准許，爰撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於原核定課處罰鍰逾14,009,718元部分；其餘部分之復查決定及原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回，乃判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課處罰鍰逾14,009,718元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
五、本院查：
(一)、關於遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分：
(１)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。次按「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」改制前本院60年判字第76號著有判例。準此，繼承人雖有無從提出被繼承人舉債原因及用途之證明等情事，惟繼承人仍須確實證明有被繼承人死亡前未償債務之存在，始得在被繼承人之遺產總額內予以扣除。再按「票據債務人不得以自己與發票人或執票人之前手間所存抗辯之事由對抗執票人。」固為票據法第13條前段所規定，惟發票人非不得以自己與執票人間所存抗辯之事由對抗執票人，申言之，票據債權固屬無因性債權，惟發票人與執票人間另存有原因關係，發票人如抗辯票據原因關係不存在，執票人即應舉證證明該票據原因關係存在，發票人始負有給付票款之義務。又繼承人繼承被繼承人之票據債務，繼承人自得主張被繼承人之直接抗辯事由對抗執票人（有最高法院87年度台上字第2716號判決意旨可參），本院前判決認為繼承人不得主張被繼承人之直接抗辯事由對抗執票人乙節，容有誤解。
(２)、關於郝欣民部分：
觀諸發票人為黃瑞麟、發票日為91年2月26日、無受款人、支票號碼為AA0000000號、面額為300,000元、付款人為陽信商業銀行延吉分行之支票影本，以及退票日為91年2月26日之該紙支票退票理由單影本（參見原處分卷第30頁），足見該紙支票之發票日係在黃瑞麟於91年2月24日死亡後，惟上訴人並未舉證證明該紙支票係黃瑞麟於死亡前所簽發之遠期支票，且上訴人未於匯款前，向郝欣民查證黃瑞麟簽發該紙支票之原因關係存在，並請求郝欣民提出足以證明該原因關係存在之文據、資金往來流程等證據資料供查，顯悖於常情，是尚難僅憑該紙支票、退票理由單、上訴人之中信商銀新竹分行匯款申請書等影本，遽謂上訴人已確實證明有上開黃瑞麟死亡前未償債務之存在，自不得在黃瑞麟之遺產總額內予以扣除。
(３)、關於游正義部分：
觀諸發票人均為黃瑞麟、無受款人、支票號碼為SW0000000號、SW0000000號、SW0000000號、第2、3紙支票之發票日均為90年11月1日（第1紙支票未影印到發票日）、面額均為900,000元、付款人均為臺灣省合作金庫三興支庫、提示日均為91年5月27日、退票理由均為該帳戶為拒絕往來戶之3紙支票影本，及該影本下方記載「本人游正義……同意授權陳正興……全權處理以上影本所示支票債權，特立此據為憑。游正義93.7.13.」（參見原處分卷第28頁），以及上訴人之中信商銀新竹分行提款憑證影本（參見原處分卷第27頁）記載提款日為93年7月15日、轉入帳戶戶名為陳正興、金額為2,700,000元，足見該2紙支票之發票日雖均在黃瑞麟死亡前（另1紙支票未影印到發票日），惟該3紙支票均在黃瑞麟於91年2月24日死亡後3個月餘之91年5月27日提示，在提示後2年又1個月餘之93年7月13日游正義委任陳正興全權處理該3紙支票債權，在委任後2天之93年7月15日上訴人即匯款2,700,000元予陳正興，而未於匯款前，向游正義查證黃瑞麟簽發該3紙支票之原因關係存在，並請求游正義提出足以證明該原因關係存在之文據、資金往來流程等證據資料供查，均悖於常情，是尚難僅憑該3紙支票、上訴人之中信商銀新竹分行提款憑證等影本，遽謂上訴人已確實證明有上開黃瑞麟死亡前未償債務之存在，自不得在黃瑞麟之遺產總額內予以扣除。
(４)、關於黃慶國、陳正興部分：
觀諸協議書影本（參見原處分卷第22、14頁）固記載「雙方確認乙方（係指黃書楷）被繼承人黃瑞麟與甲方（係指黃慶國、陳正興）間曾合意於乙方被繼承人黃瑞麟與國泰人壽等6家保險公司間請求給付保險金事件判決勝訴確定並自各保險公司受領保險金時，贈與甲方（係指黃慶國12,000,000元、陳正興7,000,000元）」，惟此乃上訴人與黃慶國、陳正興所簽訂之協議書，並非黃瑞麟死亡前與黃慶國、陳正興所簽訂之贈與契約，尚難因該協議書有上開合意贈與之記載，逕認黃瑞麟有上開贈與行為。又觀諸贈與稅繳清證明書影本（參見原處分卷第15、8、7頁）記載贈與稅納稅義務人為上訴人，受贈人為余懷英、陳正興（依該協議書之記載，上訴人應匯款9,375,789元至黃慶國之配偶余懷英於台北銀行之帳戶，另分2次匯款1,600,000元、3,869,211元予陳正興），則依遺產及贈與稅法第7條第1項前段：「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，足見贈與人為上訴人，而非黃瑞麟。況上訴人未於簽訂協議書、匯款前，請求黃慶國、陳正興提出足以證明渠等與黃瑞麟間贈與關係存在之證據資料供查，亦悖於常情，是尚難僅憑協議書、黃慶國、陳正興之國民身分證、余懷英之台北銀行存摺、上訴人之中信商銀新竹分行匯款申請書、存摺等影本，遽謂上訴人已確實證明有上開黃瑞麟死亡前未償債務之存在，自不得在黃瑞麟之遺產總額內予以扣除。
(５)、關於閻嘯真部分：
觀諸黃瑞麟（嗣由上訴人承受訴訟）與國泰人壽等6家保險公司間請求給付保險金事件歷審民事判決之內容，足見黃瑞麟係於85年8月21日發生渠等所簽訂之保險契約所約定之保險事故。復觀諸保險契約約定黃瑞麟為受益人，則於85年8月21日，黃瑞麟就其遭受損害，對於國泰人壽等6家保險公司享有賠償請求權，且該有財產價值之權利為黃瑞麟之財產。且觀諸黃瑞麟與閻嘯真所簽訂之離婚協議書影本（參見原處分卷第128頁），足見黃瑞麟與閻嘯真係於86年9月30日簽訂離婚協議書，其內並無關於「夫妻剩餘財產差額分配請求權」之約定，且其特約條件第2點記載「雙方名下之財產，各自擁有」，則上開損害賠償請求權自屬黃瑞麟擁有。又觀諸發票人為黃瑞麟、發票日為89年11月31日（按，11月並無31日）、到期日為91年1月10日、面額為10,000,000元之本票影本（參見原處分卷第25頁），足見該紙本票之發票日及到期日固在黃瑞麟死亡前，且其發票日亦在臺灣高等法院88年12月28日88年度保險上字第56號民事判決駁回國泰人壽等6家保險公司之上訴後，惟國泰人壽等6家保險公司對於該民事判決不服，已向最高法院提起上訴，嗣最高法院於91年10月3日為91年度台上字第1992號民事判決，則在其間該請求給付保險金事件猶於爭訟階段，黃瑞麟豈會率爾與閻嘯真協議，確認該離婚協議書所未約定之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」存在，而簽發到期日為91年1月10日之該紙本票予閻嘯真？況上訴人未於匯款前，請求閻嘯真提出足以證明黃瑞麟死亡前與閻嘯真協議，確認「夫妻剩餘財產差額分配請求權」存在，且以10,000,000元計之文據等證據資料供查，均悖於常情，是尚難僅憑該紙本票、上訴人之中信商銀新竹分行提款憑證、存摺等影本，遽謂上訴人已確實證明有上開黃瑞麟死亡前未償債務之存在，自不得在黃瑞麟之遺產總額內予以扣除。
(二)、關於罰鍰部分：
(１)、又按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正前、後同法第45條所明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。再按「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」經本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。復按「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。說明：……二、被繼承人李○○於70年間死亡時，有4筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李○○等人共有，上述經判決確定屬李○○之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」為財政部79年2月1日函釋所明釋，經核該函釋並未牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項規定，亦符合上開法律規範意旨，自得予援用。
(２)、上訴人於92年2月19日辦理遺產稅申報，漏報系爭遺產債
權（屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之遺產）104,758,906元（含保險金70,000,000元及至黃瑞麟死亡日止應計利息34,758,906元），嗣系爭遺產債權既經最高法院於93年5月27日以93年度台上字第1068號判決確定，則依財政部79年2月1日函釋意旨，上訴人應自該判決確定之日起6個月內（即93年11月27日前）補申報遺產稅。嗣財政部臺灣省北區國稅局於95年1月26日向上訴人進行調查，並於95年3月13日通報被上訴人後，上訴人遲至95年6月2日始補申報系爭遺產債權104,758,906元。是黃瑞麟遺有系爭遺產債權，上訴人卻漏未申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰。故被上訴人迨原審更為審理時，依稅捐稽徵法第48條之3規定及本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，適用98年1月21日修正後之遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行核算按所漏稅額17,512,148元改處0.8倍之罰鍰14,009,718元，亦即認諾追減罰鍰3,502,382元。原判決審酌其裁處之結果係在98年1月21日修正後之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符，而就被上訴人認諾之部分為其敗訴之判決，其餘部分則予以維持，核無違誤。
(三)、上訴意旨主張，原審未依上訴人之聲請，鑑定系爭票據發
票人黃瑞麟簽名筆跡之真偽，或未曉諭當事人對於執票人究係持系爭票據原本或影本請求上訴人付款等節辯論，或未依上訴人之聲請，或未依本院前判決意旨，依職權傳訊相關證人，逕認上訴人之各項主張不足採信，原判決復未敘明不予調查證據及不予採信上訴人之各項主張之理由，有判決不適用行政訴訟法第260條第3項、民法第1030條之1規定及判決不備理由之違法；原判決未依本院前判決意旨，遽以上訴人未能證明票據原因關係存在，逕認該票據債務並無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用，有判決不適用行政訴訟法第260條第3項、票據法第13條、第29條、第121條、第123條、第126條、第128條、第144條、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定、改制前本院60年判字第76號判例意旨及最高法院74年台上字第804號判例意旨或適用不當之違法云云，容係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原判決已論斷者，泛言未論斷，或就原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規或適用不當之違誤，均難採信。
(四)、綜上所述，原判決維持訴願決定、復查決定及原處分關於
遺產總額部分及關於罰鍰14,009,718元部分，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰逾14,009,718元部分，其部分理由容非的論，然其駁回之結果並無二致。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利於上訴人部分違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分，或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 彭 秀 玲