最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第834號上 訴 人 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年6月7日臺北高等行政法院101年度訴字第432號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新北市○○區○○里○○路○○○號（稅籍編號：00000000000○○○區○○路○○號（稅籍編號：00000000000）、82號3樓（稅籍編號：00000000000）等3戶房屋（下稱系爭房屋），原經被上訴人依房屋稅條例第15條第1項第2款規定核定免徵房屋稅在案。嗣被上訴人查得系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，遂以民國96年11月26日北稅房字第0960151443號函（下稱被上訴人96年11月26日函）通知上訴人應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵，並核定系爭房屋100年房屋稅新臺幣（下同）472萬673元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂向本院提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人原分別自87年及92年起免徵系爭房屋之房屋稅在案，且迄未經被上訴人依行政程序法第123條至第125條規定廢止，其免徵房屋稅處分之效力仍然存在。至被上訴人96年11月26日函，因誤載代表人，對上訴人不生合法送達效力。㈡、本件性質係原授益處分廢棄致加負擔行政處分，配合正義公平及其他法理之考量，應由被上訴人證明作成加負擔行政處分之構成要件事實存在，惟被上訴人皆無法提出或證明構成要件事實存在，顯已違反舉證責任分配法則。㈢、遍查房屋稅條例及所有稅法規定均無「經立案私立慈善救濟事業」須先經內政部或其他行政部門或法院認定之規定，訴願決定及原處分一方面認定上訴人非屬「經立案私立慈善救濟事業」，另方面否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋（下稱內政部96年12月17日函），前後矛盾，增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無之限制規定，顯有違背法令之違法。㈣、依財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋（下稱財政部98年4月9日函），原屬宗教團體法人附設醫院（如財團法人臺灣基督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。而此等案件與本件案情相同，被上訴人不得因宗教不同而有稅法上之歧視待遇。㈤、92至97年度上訴人縱是虧損仍支付醫療救濟社會服務費用，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則精神規定，上訴人確實為慈善救濟事業性質，合乎房屋稅條例第15條第1項第2款之規定。㈥、內政部以101年3月7日內授中社字第1015931040號函（下稱內政部101年3月7日函）認定上訴人92年度至100年度從事公益醫療慈善事業之業務執行相關資料及補充資料辦理「醫療救濟補助」項目，符合醫療法施行細則第30條之1規定所列醫療救濟事項之範圍。且上訴人前開各年度醫療救濟加計社區醫療服務及其他社會服務事項等支出，占醫療收入結餘比例，皆已超過醫療法第46條規定之比例等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、公益乃社會公共利益，慈善救濟乃是對貧困或危難之救助，兩者顯然有異，是慈善救濟事業當然是公益事業，然公益事業並不當然等於慈善救濟事業，亦即公益事業範圍應大於或等於慈善救濟事業。上訴人捐助章程第3條雖記載不以營利為目的，並從事精研醫術弘揚醫德等語，僅能證明上訴人所經營之事業符合「公益性」，並不足以證明合乎「慈善救濟事業」。㈡、按內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項、醫療法第31條第3項之規定，及內政部96年12月17日函釋意旨，內政部係社會福利事業主管機關甚明。上訴人仍應向內政部申請設立許可，並受其監督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。經查，上訴人係依醫療法第5條規定，由行政院衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人乙節，與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。㈢、按房屋稅條例第15條第1項第2款乃是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要。上訴人收費標準乃根據行政院衛生署健康保險局（下稱健保局）標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向該局請款，與一般診所無異，核與該條例第15條第1項第2款規定之立法精神有違。㈣、負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是上訴人主張系爭房屋稅應適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定，予以減免，自負有客觀舉證之責。㈤、財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本件系爭房屋之房屋稅之核課或依法免除等，法律上性質僅屬「確認性質」即確認是否符合法定課稅要件或免除要件之行政處分，而非屬具「創設權利」之授益行政處分。系爭房屋97年房屋稅繳款書，將上訴代表人姓名誤載等情事，與本件100年房屋稅無涉，且經本院101年度判字第192號判決所不採。㈡、上訴人乃依醫療法第5條設立登記之醫療財團法人，其主管機關為行政院衛生署；上訴人並非向「私立慈善救濟事業」主管機關內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」，核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人等事實，本件上訴人並不符房屋稅條例第15條第1項第2款所規定房屋稅之免徵要件中「業經立案之私立慈善救濟事業」。㈢、內政部101年3月7日函，僅能證明上訴人確有從事有關國小學童健康常識推廣計畫及兒童發展早療中心等業務，仍不能證明上訴人為業經內政部核准立案之私立慈善救濟事業。㈣、房屋稅條例第15條第1項第2款關於「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，於該款90年6月20日修正公布前後均無不同，且此款於90年6月20日修正公布時刪除之「辦理具有成績，經主管機關證明者」部分，核與實質認定之論斷無涉。㈤、財政部98年4月9日函所指之醫院，原均為經內政部立案之慈善救濟事項，嗣因醫療法實施後，方依醫療法規定改設為醫療財團法人。核與本件上訴人自始為依醫療法設立之屬醫療財團法人之基本事實不同。㈥、上訴人主張符合免徵房屋稅要件，應積極盡其協力義務，提出證據供法院參採，上訴人提出之證據，均無法證明其業經「慈善救濟事業」主管機關核准設立為「經立案之私立慈善救濟事業」原處分並無舉證責任錯置之違法可言。㈦、上訴人從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，除健保被保險人依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費外，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以其自訂之收費標準收取費用，在上訴人所提供之醫療服務方面，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助，另外財團法人台北市行天宮捐助財產創立上訴人，原亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助，故上訴人非以從事慈善救濟為目的之事業等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
㈠、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）不以營利為目的。（3）已完成財團法人登記。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記之公益法人，並非即當然從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」，分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」，惟此係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅，為提高財團法人醫療機構公益績效之目的而有此規定之訂立。且房屋稅條例第15條第1項第2款既明文「慈善救濟事業」免徵房屋稅，自係指從事慈善救濟為主要目的之事業，而上開醫療法第46條規定提撥下限為收入「結餘百分之10」辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，即難謂醫療法所稱之財團法人係以從事慈善救濟為主要目的，是該條規定自難援為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。末依醫療法第38條第2項：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」，故系爭房屋是否免稅，應視其是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款之要件而定。
㈡、原審以上訴人僅係依醫療法設立經行政院衛生署核准設立之醫療財團法人，並非向內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」，核准立案並完成財團法人登記之財團法人。上訴人從事醫療服務，並非無償，除健保給付外，另以自訂之收費標準收取費用，未見其就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別之救助。復就上訴人所提出之事證即92-100年度之收支餘絀表及上訴人95-99年度財務報表暨會計師查核報告所載上訴人95年至99年醫療救濟、社區醫療服務其他社會服務支出占醫療收入結餘比率及捐助章程等綜合判斷，核認上訴人非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助甚明，與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉內政部函釋、財政部98年4月9日函等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案。再原判決業已說明財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之教會附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人之經列舉者為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地，並無差別待遇及違反平等原則可言。因而維持訴願決定及原處分（含復查決定），駁回上訴人之訴。是原審已就上訴人所有系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之要件，及核課處分為確認性質之處分，於法無違等節，並就上訴人所主張之證據詳為調查，且敘明其得心證之理由，尚無違反何等證據法則。且其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨指原判決未審酌內政部101年3月7日函、行政院衛生署98年7月27日醫字第0980020289號函、亦未就上訴人是否具有慈善救濟本質及是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，上訴人同為醫院，且具醫療慈善法人本質，應同免房屋稅等主張予以指駁，有理由不備及不適用法規之違法云云，俱難成立。
㈢、上訴意旨另以：比較房屋稅條例第15條第1項第2款於90年6月20日修正前後之規定，指修正前同款規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主營機關證明者，其直接供辦理事業所使用之房屋」，修正後新法則刪除「辦理具有成績，經主管機關證明者」之要件，乃放寬免稅要件，上訴人情況未改變，該條例修正前後上訴人均符合免稅資格云云。惟查，上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款所規定之「經立案之私立慈善救濟事業」，未符合免稅此法定要件，於該條款90年6月20日修正前後並無改變此法定要件，是新舊法之比較適用並不影響本件之認定。此部分上訴意旨，亦難成立。
㈣、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
書記官 王 史 民