最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第835號上 訴 人 新竹汽車客運股份有限公司代 表 人 許一平上 訴 人 桃園汽車客運股份有限公司代 表 人 吳運豐上 訴 人 大南汽車股份有限公司代 表 人 戴宏聲上 訴 人 欣欣客運股份有限公司代 表 人 楊國強上 訴 人 大都會汽車客運股份有限公司代 表 人 惠肇洪共 同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年4月12日臺北高等行政法院99年度訴字第2408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人新竹汽車客運股份有限公司（下稱新竹客運公司）桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）、大南汽車股份有限公司（下稱大南汽車公司）、欣欣客運股份有限公司（下稱欣欣客運公司）及大都會汽車客運股份有限公司（下稱大都會客運公司），分別於民國86至98年間，各自領取政府關於○○○區○○○○路線營運虧損之補貼，並自行按財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）意旨，申報銷售額及繳納營業稅在案。嗣因98年6月12日公布之司法院釋字第661號解釋認財政部86年函釋應不予以適用，上訴人乃分別於99年間及100年間各向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳之營業稅各新臺幣（下同）25,666,359元、23,087,045元、12,413,449元、21,927,280元及1,347,962元，並加計利息返還。經被上訴人分別否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人前接受政府有關偏遠或服務性路線營運虧損之補貼，係為彌補上訴人客票收入不敷營運成本之虧損所為行政給付，受補貼之交通事業，並無銷售勞務予交通主管機關之情，是交通事業領取之補助款，不屬營業稅法暨加值型及非加值型營業稅法（下均稱營業稅法）第1條規定之課稅範圍。且98年6月12日公布之司法院釋字第661號解釋，已明白解釋上述營運補貼款之性質非營業稅之課稅範圍，財政部86年函釋逾越74年11月15日修正公布營業稅法第1條及第3條第2項前段規定，應不予適用。而依憲法第172條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」之規定，財政部86年函釋應自始當然無效。且司法院釋字第661號解釋係認財政部86年函釋「應不予適用」，而非「不再適用」或「定期不予援用」，足見財政部86年函釋應自始當然無效。加以司法院釋字第661號解釋係依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之人民聲請憲法解釋案，並非依同法第7條所為統一解釋，無司法院釋字第188號解釋所稱「應自公布當日起發生效力。」之適用，而應溯及自法規生效日起發生效力。（三）依司法院釋字第287號解釋理由書所稱：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」等語，財政部86年函釋將政府對運輸業者之虧損補貼款，認屬營業稅法課稅範圍之銷售服務之代價，所持法律見解既已遭宣告違憲，自非單純法律見解之變更或歧異問題，而屬稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，上訴人自得據以申請退還稅款等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅額，並加計利息之行政處分。
三、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局以：依司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上係自司法院解釋生效日起失其效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，解釋文中並無追溯生效之內容，自應於公布當日起生其效力，且上訴人並非司法院釋字第661號解釋之聲請人。準此，被上訴人依行為時有效之法令為系爭營業稅之徵收，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤情事。是被上訴人否准上訴人新竹客運公司、桃園客運公司依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還已繳納營業稅稅款及利息之請求，洵屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人新竹客運公司、桃園客運公司之訴。
四、被上訴人財政部臺北市國稅局以：依司法院釋字第592號解釋，司法院大法官解釋，除據以聲請解釋之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自解釋公布日起，各級法院審理有關案件依解釋意旨為之。上訴人援引之司法院釋字第661號解釋，就其效力並未另為規定，故財政部86年函釋應自98年6月12日之解釋公布日起失其效力，並不因解釋文用語為「應即失其效力」或「應不予適用」等而有差異。上訴人大南汽車公司於87至97年間、上訴人欣欣客運公司於90年至98年間及上訴人大都會客運公司於93至98年間，領取政府偏遠路線營運虧損補貼款之營業稅事件，於司法院釋字第661號解釋公布前業已確定，即無該解釋之適用。且依司法院釋字第188號解釋意旨，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更，而上訴人亦非司法院釋字第661號解釋之聲請人。準此，系爭營業稅之徵收，並無任何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤情事。至司法院釋字第287號解釋，係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為解釋，與司法院解釋應何時生效，實屬不同問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人大南汽車公司、欣欣客運公司及大都會客運公司之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第592號解釋，司法院之解釋，如未於解釋文內另定溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起生效。又此係就「一般效力範圍」為明白闡釋，非僅就判例之失效為解釋，法院自應受其拘束，是財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號令（下稱財政部98年令釋）所屬稅捐機關自98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布之日起不再援用財政部86年函釋，與司法院釋字第661號解釋意旨無違。上訴人請求就司法院解釋之生效日期聲請補充解釋及依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見，核無必要。至上訴人引據之司法院釋字第287號解釋，係針對行政主管機關就法規所為解釋函令之解釋，與司法院大法官所為憲法解釋之性質不同，自不可比附援引。另基於法之安定性對於已確定之課稅處分，亦不應准援引事後之解釋，申請退還稅款。（二）上訴人援引之司法院釋字第661號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，依上述說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自解釋公布當日起失效。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，上訴人所執司法院釋字第661號解釋，即同時公布有葉百修大法官不同意見書，足見非無不同見解，是個案之法律適用有無違憲，亦在司法院解釋公布後方足定論，在此之前，亦難以事後之解釋，指摘原行政處分之法律適用有錯誤。是財政部86年函釋應自司法院釋字第661號解釋公布日即98年6月12日起失效，則上訴人於86年至97年間依財政部86年函釋意旨所為系爭營業稅之報繳，係依當時有效之法令而為，自無稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」致溢繳稅款之情，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」及本院99年度判字第622號、第761號、第1363號判決之情節有異，上訴人尚不得逕予援用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
（一）按「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……」業經司法院釋字第592號解釋在案，而其解釋理由書更闡述：「……本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。……又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185號、第188號解釋足資參照。……」等語甚明。足知，司法院大法官解釋，若未於解釋文內另定應溯及生效或應定期失效之明文者，其時間效力，除聲請人據以聲請解釋之案件外，係自解釋公布當日起向將來發生效力，而此為司法院大法官解釋之一般效力。亦即該經解釋宣告與憲法意旨不符者，不論其係判例或法令均係自解釋生效日起失其效力。
（二）又按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項分別定有明文。行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對法令無特別規定之原則性理論。而稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求，法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依上述司法院釋字第592號解釋意旨，亦應該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，不啻使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違。
（三）經查：
１、本件上訴人係以其等前就政府關於○○○區○○○○路線營運虧損之補貼，自行申報銷售額及繳納營業稅所依據之財政部86年函釋，已經司法院釋字第661號解釋認應不予適用，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請加計利息退還已繳納之營業稅。暨98年6月12日公布之司法院釋字第661解釋雖宣告財政部86年函釋應不予適用，但並未宣告其溯及失效，且上訴人均非司法院釋字第661號解釋之聲請人等情，業經原判決認定在案。則依上述規定及說明，司法院釋字第661解釋宣告財政部86年函釋應不予適用之效力係自解釋公布之98年6月12日始發生。即財政部86年函釋並不因司法院釋字第661解釋認其應不予適用而自始無效。又司法院解釋之時間效力已經司法院釋字第592號解釋闡述甚明，而關於司法院釋字第661號解釋之時間效力，並無再聲請司法院大法官補充解釋一節，亦據原判決敘明在案。上訴意旨以司法院釋字第661號解釋因用語並非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其係認財政部86年函釋為當然自始無效。且司法院釋字第661號解釋為解釋令函之違憲解釋，與原判決引述之司法院釋字第592號解釋及司法院釋字第188號解釋分別為判例違憲解釋及統一解釋有別云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，核屬其主觀意見，並無可採。而上訴意旨進而請求就司法院大法官解釋之時間效力聲請補充解釋一節，亦無必要。
２、又上訴人係主張其據以報繳營業稅之財政部86年函釋，已經司法院釋字第661號解釋宣告應不予適用，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請加計退稅，並因遭被上訴人否准，而循序向原審提起本件課予義務訴訟。惟上訴人前之報繳系爭營業稅事件，均已於司法院釋字第661號解釋公布前屬已確定之事件一節，亦經原判決認定在案，則依上述規定及說明，上訴人原已報繳之系爭營業稅，自不得因嗣後司法院釋字第661號解釋之公布，而得謂有稽徵機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。再司法院釋字第287號解釋係就行政主管機關對行政法規所為釋示，於在後之釋示與在前之釋示不一致時，關於後之釋示發布前依前之釋示所為行政處分之效力一節所為解釋，核與司法院解釋之時間效力問題無涉，即司法院釋字第287號解釋理由書所稱：「……課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。……」等語，係針對行政機關所為前後釋示不一致之情形而為，於本件尚無從予以援引。且原判決亦已敘明本件與司法院釋字第287號解釋得依稅捐稽徵法第28條申請退還之情形有異等語在案。是上訴意旨再以財政部86年函釋已被司法院釋字第661號解釋宣告違憲應不予援用，已非單純法律見解歧異，而屬稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」之情形，指摘原判決未予採認，有判決不適用稅捐稽徵法第28條第2項之違法云云，亦屬其主觀意見，並無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
書記官 張 雅 琴