最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第836號上 訴 人 兆豐國際商業銀行股份有限公司代 表 人 蔡友才訴訟代理人 黃鴻隆訴訟代理人 張維真 律師被 上訴 人 雲林縣稅務局代 表 人 林瑞堂上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年5月8日高雄高等行政法院100年度訴字第617號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件訴外人弘強國際銅業股份有限公司（下稱弘強公司）就所有坐落雲林縣斗六市○○段133及134號土地（下稱系爭土地），於民國97年9月22日檢附工廠登記證等相關證明文件，依土地稅法第18條第1項第1款規定，申請按工業用地特別稅率計徵地價稅，經被上訴人准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅。其後弘強公司為向上訴人申請貸款，於98年10月5日以信託為原因將系爭土地移轉登記予上訴人，惟被上訴人仍依工業用地特別稅率對弘強公司開徵系爭土地99年地價稅，並經弘強公司於99年11月30日繳納完畢。嗣上訴人以該地價稅繳款書所載納稅義務人填寫錯誤，電告被上訴人更正，經被上訴人以上訴人為系爭土地之地價稅納稅義務人，未依土地稅法第41條規定，於99年9月23日（原為9月22日前，適逢中秋節假日順延一天）前提出按工業用地稅率課徵地價稅之申請為由，改對上訴人按一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅新臺幣（下同）1,385,105元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地之信託為委託人與受益人同屬弘強公司之自益信託。依自益信託之信託財產，只管用途，不管納稅義務人名義之立法精神，系爭土地既已獲被上訴人核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，其後因弘強公司向上訴人貸款，而將其所有直接供工廠使用之系爭土地，以自益信託方式信託登記予上訴人，惟系爭土地之用途並未變更，故上訴人依法應免再申請，系爭土地仍可按工業用地特別稅率計徵地價稅。被上訴人要求上訴人重新提出申請，已違反土地稅法第41條第1項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，並違反財政部93年1月27日台財稅字第0920454818號令（下稱財政部93年1月27日令釋）關於「與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人」之釋示。又財政部81年10月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年10月16日函釋）表示：公司合併者，工業用土地移轉予存續公司者，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請等語，依舉重明輕之法則，本件亦得免重新申請。（二）土地稅法第41條為程序法，而適用特別稅率之實體構成要件，則依同法第17條及第18條規定。
同法第17條對「主體」構成要件有所限制，然同法第18條並未規範「主體」構成要件，僅有「客體」規範，即只須工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，核定後用途未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定，以後即免再申請。至財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年4月2日函釋）係就土地稅法第17條之自用住宅特別稅率，如何適用同法第41條規定所為釋示，於本件無適用之餘地。（三）地價稅係「底冊稅」，財政部70年10月20日台財稅第38881號函（下稱財政部70年10月20日函釋）、83年7月25日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年7月25日函釋）、87年2月4日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年2月4日函釋）及財政部81年4月2日函釋均指出「應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」或准予「補辦申請」，以資救濟。被上訴人於原審準備程序自承「一般案件，地政事務所通報資料後，電腦會直接轉檔，惟信託案件電腦不會直接轉檔，須由承辦人員根據書面資料予以釐正，因這部分未釐正到電腦，漏未更檔」等語，故本件應有財政部70年10月20日函釋所稱「因政府機關聯繫不週，致使納稅義務人延誤申請」之情形，應准補辦申請手續，並按工業用地計徵地價稅。且被上訴人曾就本件情形以100年1月14日雲稅土字第1000600155號函請示財政部，該函指出經被上訴人徵詢各稽徵機關意見，贊成繼續適用工業用地特別稅率者有14個稅捐機關，比例高達58%。而財政部賦稅署100年3月28日台稅三發字第10004503160號函復亦僅稱「旨揭案件，請依上開規定，本於職權辦理」等語，至財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函（下稱財政部98年5月20日函）係就與本件不同信託目的之個案解釋函，被上訴人不應援用等語，求為判決訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財政部91年5月1日台財稅字第0910452561號令及財政部93年1月27日令釋，係列於土地稅法令彙編土地稅法第9條就「自用住宅用地之適用範圍」為釋示。至有關優惠稅率申請程序部分，受託人仍應依土地稅法第41條規定重新提出申請，經審查核准後，方得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。另地價稅地方稅宣導手冊亦載明：「原按自用住宅用地稅率課徵地稅之土地，如因……信託而移轉土地……仍應由新所有權人（受託人）重新提出申請，經審查核准後，地價稅才能按自用住宅用地稅率課徵。」而財政部81年4月2日函釋所稱免再申請，係指同一土地所有權人。準此，系爭土地因信託而所有權人變更為上訴人後，縱其用途未變更，仍應依土地稅法第41條規定辦理優惠稅率之申請。
又被上訴人雖曾准系爭土地自97年起按工業用地稅率課徵地價稅，然該行政處分之相對人為訴外人弘強公司，其效力僅及於弘強公司，並不及於系爭土地移轉後之所有權人即上訴人。況上訴人與弘強公司間信託契約書第13條第5點約定：
「優惠稅率之申請適用，應由甲方（即弘強公司）以書面方式檢附相關證明文件指示乙方（上訴人）配合向稅捐機關申請辦理。」（二）被上訴人為求課稅公平並顧及上訴人權益，在無前例可循下，以100年1月14日雲稅土字第1000600155號函請財政部賦稅署釋示。案經財政部賦稅署以100年3月28日台稅三發字第10004503160號函釋示，旨揭案件應依土地稅法第41條第1項前段規定及財政部98年5月20日函重新提出申請。另因信託移轉土地所有權與因合併消滅公司之所有權移轉，其方式不同，且所據之法律規定亦不同，故本件自不宜援引財政部81年10月16日函釋，而此亦經財政部98年5月20日函釋在案，上訴人主張依舉重明輕原則，本件亦可適用而得免再申請一節，並不足取等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第3條之1第1項明定土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅納稅義務人，而信託法第4條第1項復規定非經信託登記不得對抗第三人。則土地信託經依法登記者，因土地所有權從信託人變更為受託人名義，依民法第758條、土地法第43條規定，自生土地所有權變動之效力。依此，信託關係存續中，受託人經依法登記為土地新所有權人時，如該土地有符合土地稅法第17條或第18條規定之優惠稅率情事，應依同法第41條第1項規定提出申請，此屬法規之當然解釋。（二）系爭原屬訴外人弘強公司所有之土地，前獲被上訴人核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅。
其後弘強公司為向上訴人貸款，於98年10月5日以信託原因而移轉登記予上訴人，並因上訴人與弘強公司間純屬自益信託，系爭土地仍由弘強公司持續作工廠使用，是上訴人理應於99年地價稅開徵40日前向被上訴人依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定提出優惠稅率之申請，則因上訴人未依規定提出申請，被上訴人於知悉系爭土地所有權變動之事實後，即對上訴人按一般用地稅率核課99年地價稅，自屬依法有據。（三）另授益處分之作成，原則基於相對人「依法」「申請」行為之發動；至免申請為例外，限法規有明文規定之情況。土地稅法第17條、第18條相對於同法第15條、第16條規定之一般稅率，屬授益處分性質，前手土地所有權人因申請獲取之優惠稅率授益處分，不當然可為後手逕予援用。抑且，信託包含自益信託及他益信託，於上訴人未經申請表明為自益信託前，被上訴人僅憑土地登記資料，並無從知悉土地利用有無改變情事，自需上訴人之協力。另土地稅法第41條第1項係就符合土地稅法第17條、第18條優惠稅率之土地所有權人一體適用，上訴人逕予限縮解釋，要無足取。依此，財政部93年1月27日令釋、97年4月16日台財稅字第09704013330號函所稱仍須依土地稅法第41條規定提出申請等語，自得予以援用。至財政部81年10月16日函釋關於公司合併得免依土地稅法第41條規定重新申請，係因消滅公司與存續公司之法人主體性同一之故。另上訴人援引之財政部70年或81年間函釋，主張被上訴人應許上訴人補正申請云云。然此等函釋或源於早期多數人民對優惠稅率不認識，而要求稅捐機關多主動輔導或指導，至今是否仍得適用，實有疑義，況其與稅捐稽徵之協力義務相扞格，自難援引等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第41條第1項及第18條第1項第1款分別定有明文。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定。
查土地稅法第18條規定之特別稅率因屬優惠稅率，且土地是否合於適用特別稅率之要件，又為土地所有權人所最為知悉，故同法第41條乃規定此特別稅率之適用，應依土地所有權人之申請，且未遵期申請者，係生次期始得開始適用之失權效果。再觀土地稅法第41條第1項規定，其就特別稅率之適用係以土地所有權人為申請人，即特別稅率之准否適用係針對特定土地所有權人之特定土地為之。並因土地稅法第18條第1項第1款所規定工業用地特別稅率之適用，參諸同法施行細則第13條第1款規定，係以土地坐落及使用是否合致法令規定為要件，而土地使用方式又與土地所有權人息息相關，故原適用特別稅率之土地，於其土地所有權人發生變動時，原則上即應依土地稅法第41條第1項規定為申請，始有該條所規定特別稅率之適用。而以信託為原因所為土地所有權之移轉登記，不僅登記之土地所有權人已有變更，且因受託人依信託法規定對信託土地負管理義務，即實質上對土地之使用方式將有影響。故以信託為原因所為土地所有權之移轉登記，於受託人未依土地稅法第41條第1項規定申請適用特別稅率前，自無從依特別稅率課徵地價稅。
（二）經查：
１、系爭土地原屬訴外人弘強公司所有，前曾經被上訴人核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅。後因弘強公司為向上訴人貸款，於98年10月5日以信託為原因移轉登記予上訴人，惟被上訴人仍按工業用地特別稅率課徵99年地價稅。嗣因被上訴人查得系爭土地已信託登記為上訴人名義，且上訴人又未依規定於99年地價稅開徵40日前提出適用特別稅率之申請，乃對上訴人按一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅等情，為原審依調查證據之辯論結果依法確定之事實。系爭土地既已於98年10月5日以信託為原因移轉登記為上訴人名義，雖系爭土地於因信託移轉為上訴人名義前，曾經被上訴人准按工業用地特別稅率課徵地價稅，然依上述規定及說明，系爭土地登記為上訴人名義後，於上訴人未依土地稅法第41條第1項規定為申請前，並不得按工業用地特別稅率課徵地價稅。再依前述土地稅法第41條第1項前段規定意旨，即於土地所有權人有變動時，原則上應依該條項規定為申請，始有同法第17條或第18條所規定特別稅率之適用，是土地稅法第41條第1項後段：「未變更者，以後免再申請」之規定，自係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範。系爭土地所有權人既已變更，則本件自無此規定之適用。故而上訴意旨援引土地稅法第41條第1項後段規定，並以同條項前段所稱「土地所有權人」應作目的性擴張解釋，即包括信託登記之委託人，進而主張如本件之自益信託情形無庸再依土地稅法第41條第1項前段規定提出申請云云，核屬其主觀意見，並無可採。
２、又財政部93年1月27日令釋係關於「自益信託土地供自用且符合信託目的者，准按自用住宅用地課徵地價稅及土地增值稅」之釋示，即其係針對釋示之事實為是否符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之說明，尚與土地稅法第41條第1項關於適用特別稅率課徵地價稅應經申請之規定無涉。況財政部曾以97年4月16日台財稅字第09704013330號函表明：自益信託，准依財政部93年1月27日令釋按自用住宅用地稅率課徵地價稅之案件，仍應依土地稅法第41條規定提出申請之意旨。益見本件尚無從因財政部93年1月27日令釋而為有利於上訴人之認定。是原判決就財政部93年1月27日令釋之內容未詳予說明於本件應否採取之理由，亦難謂有理由不備情事。上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無足採。再上訴人係因登記為系爭土地所有權人後，未依土地稅法第41條第1項規定遵期申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅，致遭依一般用地稅率課徵系爭99年地價稅。而所以認本件於未依土地稅法第41條第1項規定為適用工業用地特別稅率課徵地價稅之申請前，不得按該特別稅率課徵地價稅，係依土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1項及信託法規定意旨為之，已詳如前述。尚非以財政部97年4月16日台財稅字第09704013330號函為依據。故縱該函未依行政程序法第160條第2項規定之程序發布，原判決逕予援引未臻妥適，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無足取。
３、再地價稅固係底冊稅，應由稽徵機關依職權發單課徵。惟土地稅法第17條及第18條規定之特別稅率，因屬優惠稅率，且屬納稅義務人之權利，故同法第41條第1項前段乃規定「土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」，即未遵期申請所生次期始得開始適用之失權效果，係依法律之明文規範。至上訴人主張之財政部81年4月2日函釋及財政部83年7月25日函釋，僅係表明符合自用住宅用地之案件，應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請之意旨。是因上訴人未遵期申請致無工業用地特別稅率適用之本件，自無從因之而得為有利於上訴人之論斷。另財政部87年2月4日函釋雖准嗣後當事人補辦申請手續，按自用住宅用地稅率計徵地價稅。然其係針對繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，且係因稽徵機關未依財政部83年7月25日函釋輔導當事人申請適用特別稅率課稅之事實而為之釋示，姑不論其是否合於土地稅法第41條第1項規定意旨，因其釋示事實及准補辦手續之緣由均與本件有別，於本件自難予以援引。再財政部70年10月20日函釋雖就地政機關漏造異動資料之案件，釋示准新土地所有權人補辦申請手續並按工業用地稅率計徵地價稅。然本件所以於土地所有權人已變更後，仍對弘強公司課徵99年地價稅，係因「一般案件，地政事務所通報資料後，電腦會直接轉檔，惟信託案件電腦不會直接轉檔，須由承辦人員根據書面資料予以釐正，因這部分未釐正到電腦檔案，漏未更檔」一節，則經被上訴人之原審訴訟代理人於原審準備程序期日陳明在卷，足見本件並無財政部70年10月20日函釋所稱「地政機關漏造異動資料情事」，而與該函釋之事實有別，亦無從據之而為有利於上訴人之論斷。至原判決就上開財政部函釋認於本件不得援用之理由，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。又土地稅法第18條規定之特別稅率，應依土地所有權人之申請為之，且逾期申請者係生次期始得開始適用之失權效果一節，為土地稅法第41條第1項前段所明定。故原判決關於土地稅法第18條規定之特別稅率係屬授益處分性質，而授益處分原則應依申請發動等節之論斷，核與本件爭議無影響。是上訴意旨關於原判決將土地稅法第18條優惠稅率之法條解釋為授益處分性質，並將土地稅法第41條視為實體要件之協力義務，有適用法律錯誤、判決理由不備及矛盾之違法云云之指摘，即因與判決結論無影響，本院自無再予以論究之必要。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
書記官 張 雅 琴