最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第949號再 審原 告 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 甲○○再 審被 告 新竹市稅務局代 表 人 石明紫上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國100年11月17日本院100年度判字第1973號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、㈠再審原告所有坐落新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、
91、91-1地號等6筆土地（下稱系爭6筆土地），地上建物門牌為新竹市○○路○段○○○號之綜合大樓（下稱系爭綜合大樓），原依規定免徵地價稅在案，嗣經再審被告民國98年度地價稅稅籍清查發現系爭綜合大樓部分面積供出租使用，且據租賃契約顯示，自95年3月起，該綜合大樓即陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司（下稱允固公司）等行號，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，其未供學校使用之土地依土地稅減免規則第24條後段規定應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅。嗣再審原告於98年8月18日主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定免徵地價稅，據再審被告查核後，認與前揭規定不符而否准所請，並補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,480元。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經新竹市政府以99年度訴字第17號訴願決定︰「關於地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」（再審原告就前開訴願決定關於否准免稅請求部分不服，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院以99年度訴字第1545號判決駁回，本院以101年度判字第360號將該號判決廢棄，發回原審法院更為審理中）。再審被告遂於99年7月5日以新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定更正96至98年地價稅應納稅額為：2,297,181元，再審原告仍表示不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第204號駁回再審原告之訴。㈡嗣再審被告另案發現再審原告所有坐落系爭90、90-1、90-2、91、91-1地號等5筆土地（下稱系爭托兒所土地），地上建物門牌為新竹市○○路○段○○○號之科學右任樓，自89年6月起供再審原告附設托兒所使用不符減免規定。且系爭綜合大樓地上1樓（151號）部分面積自96年10月起出租予萬家福股份有限公司及允固公司營運，並由其陸續於97年9月轉租予彭園會館、樹太老日式定食、光麵、北澤壽喜燒、鍋大爺、韓香館、歐法義式料理等行號營業使用，而地下2樓停車場亦自97年9月起對外收費，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定及財政部66年2月26日第1250號函釋不符，遂重新核計系爭6筆土地及系爭托兒所土地應稅面積，並扣除前所補徵稅額，以99年1月5日新市稅地字第0990230101號函補徵94至98年地價稅共計4,600,184元。再審原告就該補徵處分提起訴願，於訴願審查期間，再審被告依訴願法第58條第2項規定，於99年7月27日以新市稅法字第0990206018號重審復查決定，更正系爭94至98年地價稅應納稅額為3,048,863元（下稱原處分），再審原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第217號判決駁回，復經本院以100年度判字第1973號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠再審原告右任樓耐震補強評估作業費用支出772,000元，係雜項支出，而非資本支出，不會增加再審原告或托兒所之資產淨值，因為評估作業全部僅為文書作業並無實體修繕行為，惟原確定判決理由卻推定托兒所當期獲利都有挹注自身資產之事實。又再審原告已依規將托兒所之會計獨立編製資產負債表及損益表，出納作業亦在合作金庫銀行光復分行設有托兒所2個活期存款帳戶及1個支票存款帳戶，原確定判決卻指摘再審原告會計及出納並未獨立於學校之外，卻無相關證據支持，而有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審事由。㈡稅捐機關若主張租稅免除與要件不符，應負積極舉證責任，本件98年度地價稅再審原告於98年8月18日向新竹市政府專案申請減免地價稅，業依規定善盡一切協力義務提供土地收益全部用於學校之相關證明文件予再審被告審查在案，再審被告卻以該土地收益有用於托兒所（即作業基金）成立所使用之硬體設備支出而認不符合土地稅減免規則第8條第2項規定。惟該托兒所成立於89年間，從成立至99年度止其硬體設備支出完全未有增添，何況土地有收益始於95年間，再審原告以時間錯置為由反駁，惟截至訴願決定均未獲認可。未料於臺北高等行政法院審理期間，再審被告又增指再審原告另有將土地收益用於右任樓之耐震補強評估作業，再審原告除提出上述辯詞外，對於原確定判決不區分「資本支出」及「費用支出」、「使用權」及「所有權」和「校務支出」及「托兒所支出」等重要區別，致使判決理由適用法規顯有錯誤及判決理由與主文顯有矛盾。
㈢本件參與裁判之法官帥嘉寶曾在臺北高等行政法院99年度訴字第1545號地價稅事件中參與裁判，而該件與本件原處分相同（因訴願決定而分成二案）其基礎事實亦完全相同刻正繫屬於本院審理中，是否有自行迴避本件之適用規定不無疑義云云，求為「⒈本院100年度判字第1973號判決及臺北高等行政法院100年度訴字第217號判決關於98年度地價稅部分均廢棄。⒉訴願決定、重審復查決定不利於再審原告部分及原處分關於98年度地價稅部分均撤銷」之判決。
三、再審被告則以：㈠土地稅減免規則第8條第1項第1款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經『主管教育行政機關』核准設立。惟按財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，托兒所為兒童及少年福利機構（本市為社會處）核准設立，非屬經教育主管機關立案之學校，非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款所規定之私立學校範圍。又按同條第2項規定，適用土地稅減免規則第8條第1項第1款之私立學校、私立學術研究機構及私立社會救濟慈善各事業，必需其「有收益」之土地，並將全部收益直接用於各該事業者，始得專案報請減免地價稅，審查要件在於「土地收益」有無全部用於學校用途，至其收益究屬「資本支出」或「費用支出」及托兒所之會計事務是否獨立作業，均非土地稅減免規則第8條第2項所應審查之免稅要件。則「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，再審原告之土地收益如有用於「托兒所」者，即未用於學校支出，自不符土地稅減免規則第8條第2項規定之減免要件。另，再審原告94至97年財簽報告書，再審原告資金收入中有其他收入，其他收入即包含場地管理維護收入（租金），且由再審原告94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、再審原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料，發現再審原告95年3月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶控管，該資金除提供學校行政管理支出等外，亦納入該校「作業基金」提供再審原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項。再，再審原告於98年6月29日辦理右任樓（托兒所位於1、2樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000元）及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000元、科學樓1,262,000元），皆係由其出資修補托兒所使用之建物，並非由托兒所之盈餘加以支應，此亦足證明再審原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。㈡再審原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元，足見托兒所盈餘尚不足完全支應其使用計畫支出。且據再審原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載，雖明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，惟未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，是以，再審原告98年6月29日辦理右任樓（再審原告附設托兒所位於該樓1、2層）、科學樓建物結構耐震補強事宜，其費用即由再審原告出資提供。而所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬再審原告之財產，惟目前供托兒所使用，故再審原告出資補修托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，爰系爭托兒所土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，尚無免徵地價稅之適用。㈢本案與臺北高等行政法院99年度訴字第1545號地價稅事件，案情並不完全相同，課稅標的及補徵年度亦相異（本案：補徵94至98年托兒所及綜合大樓；他案：補徵96至98年綜合大樓），且帥嘉寶法官亦非前揭二案之受命法官，似無應行迴避事項等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟
法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，改制前行政法院62年判字610號著有判例。且確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，大法官釋字第177號著有解釋。又「所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。判決理由與事實之記載不甚適合或判決理由不備，均屬判決違背法令問題，並非理由與主文矛盾，自不得為再審之事由。」，改制前行政法院60年裁字第87號著有判例。
㈡再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決認系爭土地
上門牌號碼「新竹市○○路○段○○○號」之右任樓中設立托兒所樓板面積所對應者係應稅土地，其判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之再審事由云云。按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。準此，財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨略以，「托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」等語，核與相關法規，並無不合。是以托兒所為兒童及少年福利機構（在新竹市為社會處）核准設立，非屬經教育主管機關立案之學校，非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款所規定「私立學校」之範圍。又按同條第2項規定，適用土地稅減免規則第8條第1項第1款之私立學校，以及私立學術研究機構、私立社會救濟慈善各事業，必需其「有收益」之土地，並將全部收益直接用於各該事業者，始得「專案報請」減免地價稅，故其審查要件在於「土地收益」有無全部用於學校用途，至其收益究屬「資本支出」或「費用支出」及托兒所之會計事務是否獨立作業，均非土地稅減免規則第8條第2項所應審查之免稅要件。是以再審原告於系爭土地上門牌號碼「新竹市○○路○段○○○號」右任樓中所設立之托兒所，非屬教育主管機關立案之學校，再審原告之土地收益如有用於「托兒所」者，即屬未用於學校支出，自不符土地稅減免規則第8條第2項規定之減免要件，合先敘明。本件再審原告雖主張該托兒所之獲利全數均用於再審原告私立學校本業之活動中，應可免稅云云。惟查，上開規定係賦予「地方自治團體」裁量是否免徵地價稅或減免地價稅，稅捐機關則有審查減免構成要件事實再行「專案」轉呈之權限，故此等稅捐減免必須經過「專案報請」之程序，稅捐機關則係擔任會計守門人，而為審查「土地收益是否全數用於學校本業上」，用以減輕縣市政府對減免構成要件之審查成本。而且，依上開規定係逐年申請逐年認定，以該地價稅所屬之稅捐週期為準，就「當期托兒所業務所生之稅後（正數）流量金額有無（全數）用於學校本業」為其判準。經查，本件再審原告係於98年8月18日才回頭申請94年度至98年度共計5個年度之地價稅減免，其中有4年度（94年至97年）之稅捐週期已過，再審被告予以否准，即無違誤。至於98年度之稅捐週期，原確定判決審認，除了托兒所之會計及出納不獨立外，其當期有「（托兒所所在）右任樓之耐震補強評估作業費用支出772,000元」，此等支出可增加右任樓之使用年限及價值，而再審原告經營之托兒所又可長期使用右任樓（而非第三人短期出租該樓層經營托兒所），故托兒所資產淨值當有增加之客觀事實存在，此時不論上開資本支出之資金來源，托兒所當期獲利都有挹注自身資產之事實，故不符合土地稅減免規則第8條第2項之專案減免要件，其認事用法，並無不合。此外，再審原告94至97年財簽報告書（原處分卷第618至676頁），再審原告資金收入中有其他收入，其他收入即包含場地管理維護收入（租金），且由再審原告94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、再審原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料，發現再審原告95年3月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶控管（原處分卷第592至617頁），該資金除提供學校行政管理等支出外（原處分卷第619、635、649、664頁），亦納入該校「作業基金」提供再審原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項（原處分卷第624、640、65
5、670頁）。再者，再審原告於98年6月29日辦理右任樓（托兒所位於1、2樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000元）及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000元、科學樓1,262,000元），皆係由其出資修補托兒所使用之建物，並非由托兒所之盈餘加以支應（原處分卷第41
1、412、413頁），此亦足證明再審原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。又再審原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第2項但書規定〔但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。〕，故再審原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後3年內使用完竣。其95年度（95年8月1日至96年7月31日）之結餘款6,120,004元，依其使用計畫留供96年支出為10,000,000元（變更支出為7,252,000元）（原處分卷第690至692頁）；96年度（96年8月1日至97年7月31日）之結餘款6,973,457元，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564元（原處分卷第684、685頁）；97年度（97年8月1日至98年7月31日）之結餘款5,124,552元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000元（原處分卷第680、681頁），累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元，可見托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。且依再審原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載，已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應（原處分卷第786頁），並未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，無法排除再審原告仍需挹注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。按再審原告98年6月29日辦理右任樓（再審原告附設托兒所位於該樓1、2層）、科學樓建物結構耐震補強事宜，其費用即由再審原告出資提供，已如前述，而「托兒所」既非教育主管機關立案之學校，再審原告之土地收益如有用於「托兒所」，即未用於學校支出，又所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬再審原告之財產，惟目前供托兒所使用，故再審原告出資補修托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，不符合土地稅減免規則第8條第2項規定。由上以觀，原確定判決查認系爭土地關於右任樓中設立托兒所樓板面積所對應者，尚無免徵地價稅之適用，據以駁回再審原告之上訴，核無不合。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之再審事由云云，揆諸前揭規定、判旨及說明，核不足採。
㈢再審原告復主張原確定判決參與裁判之本院帥嘉寶法官曾
在臺北高等行政法院99年度訴字第1545號地價稅事件中參與裁判，而該案與本件原處分相同（因訴願決定而分成二案），基礎事實亦完全相同，故有自行迴避之疑義云云。按法官曾參與「該訴訟事件之前審裁判」，應自行迴避，不得執行職務，行政訴訟法第19條第5款定有明文。經查，本件原確定判決（本院100年度判字第1973號）之前審，係臺北高等行政法院100年度訴字第217號地價稅事件，該案之承審法官為陳秀媖法官、陳心弘法官及林惠瑜法官，帥嘉寶法官並未參與該案之審理；且該案與再審原告所指他案即臺北高等行政法院99年度訴字第1545號地價稅事件，兩案之補徵年度及課稅標的（該案：補徵94至98年托兒所及綜合大樓；他案：補徵96至98年綜合大樓），亦屬有別；是依前揭規定及說明，帥嘉寶法官於原確定判決，並無「自行迴避」規定之適用。再審原告上開主張，核屬誤會，附此敘明。
五、綜上所述，原確定判決既基於原審判決並無判決不適用法規或適用法規不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，自無「適用法規顯有錯誤」之情事；又認定再審原告所提起之上訴為無理由，則原確定判決於主文為「上訴駁回」之諭知，亦無「判決理由與主文顯有矛盾者」之情事。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款所定之再審事由云云，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 2 日
書記官 彭 秀 玲