最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第966號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心被 上訴 人 豐洋興業股份有限公司代 表 人 章民強訴訟代理人 卓隆燁上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日臺北高等行政法院100年度訴更二字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴（除確定部分外）駁回。
第一審及上訴審訴訟費用（除確定部分外）均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）154,594,819元，經上訴人初查以其民國91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,327元，其中應收房地款250,000,000元（下稱系爭應收款）係其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12月22日簽訂土地、房屋之買賣契約（下稱系爭買賣房地契約），已於90年12月30日雙方同意解除，惟被上訴人已繳款金額截至91年底計250,000,000元，仍無法收回，經雙方協議欣業永公司應無息返還被上訴人等由，被上訴人顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13%計算利息支出20,325,000元（250,000,000×8.13%），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,819元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以95年4月19日財北國稅法字第0950205222號復查決定書未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院95年度訴字第3371號判決駁回被上訴人之訴（下稱更審前原審判決），被上訴人不服，提起上訴後，經本院98年度判字第733號判決將更審前原審判決廢棄（下稱更審前廢棄判決），發回原審法院更為審理。再經原審法院98年度訴更一字第89號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）有關利息支出部分認列金額少於142,696,141元撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。」（下稱更審判決）上訴人就其不利部分不服，提起上訴（被上訴人就其不利部分未提上訴，已告確定）。經本院100年度判字第1342號判決原審法院更審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理（下稱廢棄判決）。經原審法院以100年度訴更二字第151號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分除確定部分外，上訴人剔除利息支出8,426,322元部分撤銷。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人申報利息費用支出為154,594,819元，上訴人以查核準則第97條第11款規定剔除應收欣業永公司預付房地款250,000,000元之設算利息費用20,325,000元（＝250,000,000×8.13%），惟其中103,644,800元為被上訴人營業活動自有資金，非他人借貸款，並無一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息之情事，故應無設算剔除之利息費用適用，即上訴人剔除利息費用8,426,322元（＝103,644,800×8.13%），應予撤銷。系爭應收房地款250,000,000元部分，係被上訴人於86年匯款欣業永公司預付購買房地款，於90年12月30日簽訂契約協議書暨補充協議書解除房屋土地預定買賣契約書，於91年度轉列應收房地款。原給付預付購買房地款中103,644,800元為被上訴人營業活動自有資金，經由合作金庫忠孝分行（帳號○○○）匯入存款結餘，再彙總匯出預付欣業永公司。上開預付款103,644,800元，分屬來自被上訴人租金收入及分公司營業收入，而非被上訴人借款支付款項，應無查核準則第97條第11款規定設算減除利息支出適用等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）除確定部分外，上訴人剔除利息支出8,426,322元撤銷。
三、上訴人則以：本件買賣合約既於90年12月30日協議解除，被上訴人未積極催討系爭應收房地款250,000,000元，默許該款項無息由欣業永公司運用，致其未能償還銀行借款，尚需承擔巨額利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應收款範圍內，被上訴人另行發生之利息支出，即非其營利事業所必要之支出，上訴人否准認列並無不合。從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，有原審法院98年度訴字第646號判決及本院100年度判字第508號判決可參。上訴人就被上訴人相當貸出款項250,000,000元，依查核準則第97條第11款規定，按其91年度平均借款利率8.13%計算核減利息支出20,325,000元，並無不合。隨著生產經營活動的進行，企業的資金從貨幣資金形態開始，依次經過供應過程、生產過程和銷售過程三個階段，分別表現為儲備資金、生產資金、成品資金等不同的存在形態，最後又回到貨幣資金形態，這種運動過程稱為資金的迴圈。資金周而復始地不斷迴圈，稱為資金的周轉。是被上訴人來自營業活動之資金包括分行營業收入及租金收入，即企業銷售產品或勞務所取得之收入，被上訴人所稱「資金來源」實係企業之資金從成品資金形態轉化為貨幣資金形態，僅係企業資金不同的存在形態，並非即屬「自有資金」。是以上訴人依查核準則第97條第11款規定將訟爭103,664,80 0元剔除自有資金，而仍應設算利息並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：欣業永公司於92年1月間，因經營困難向台北市商業會聲請和解，並在同年5月12日召開債權人會議洽商和解事宜，被上訴人於93年11月6日、94年2月22日以正式存證信函催促欣業永公司履行約定返還系爭房地買賣契約價款，更審判決因認被上訴人在91年整個年度內未積極行使其權利，有容認欣業永公司遲延返還價款之意思，有無償貸款予欣業永公司之客觀事實存在。依廢棄判決指示，原審法院應就被上訴人主張，系爭應收款有部分來自被上訴人各地營業所之資金103,644,800元（原判決部分誤載為「103,664,800元」）部分，詳予調查系爭應收房地款250,000,000元部分，除已確定之142,696,141元部分，乃由被上訴人向金融機關借款外，餘103,644,800元部分，被上訴人業已提出證據證明，確為被上訴人自身營業活動收入款，且亦提出合理說明，上開收入與營業活動之關連性，亦與匯出支付欣業永公司預付款間，有其關連性。訟爭被上訴人主張來自各地營業所之自有資金103,644,800元部分，依被上訴人於原處分以迄訴願程序中，所提出之帳載明細分類帳與收入、支出傳票，可以相互勾稽且金額相符，又與本件支付欣業永公司「預付款」250,000,000元日期有密切相關，故有關連性，核非屬事後刻意安排，因此被上訴人主張此部分金額，為自有資金，並無查核準則第97條第11款規定一方面「『借入』款項」支付利息之事實等語，即屬有據。而上訴人抗辯訟爭103,644,800元部分，仍為被上訴人向第三人借貸所得及其他各項抗辯並不可採等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)行為時查核準則第97條第11款：「利息：……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」另財政部67年8月24日台財稅第35674號函釋：「營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款（註：現行準則第11款）規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」乃財政部為執行所得稅稽徵之必要，對於不同利息借款而免息貸出者，其利息不予認定應如何核算之細節性、技術性事項所為之釋示，並未牴觸所得稅法之規定，亦未加重人民之稅賦，自得予援用。（上述行為時查核準則第97條第11款於93年1月2日修正時，已納入上揭函釋內容，增訂後段規定：「當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」）上開行為時查核準則第97條第11款之規定，乃因所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，以營業上合理及必要者為限，營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，而不予認定（本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議）。本於企業整體資金不可分性，營利事業若不貸出款項，該款項即可用於還款而無相對之利息支出，正因營利事業貸出款項，發生資金排擠效果，以至須借入款項（或不償還借款）而支付利息。是以該款所稱「借入款項」與「貸出款項」，係指營利事業之資金因借入而增加，因貸出而減少，而不問其貸出資金係來自營利事業內部何處及其性質為何。
(二)本件爭議之被上訴人對欣業永公司之系爭應收款（價金返還款）250,000,000元，原判決認定欣業永公司於92年1月間，因經營困難向台北市商業會聲請和解，並在同年5月12日召開債權人會議洽商和解事宜，被上訴人於93年11月6日、94年2月22日以正式存證信函催促欣業永公司履行約定返還系爭房地買賣契約價款，並引用更審判決基此事實，認被上訴人在91年整個年度內未積極行使其權利，有容認欣業永公司遲延返還價款之意思，有無償貸款予欣業永公司之客觀事實存在，核此部分之認事用法並無不合。基於此，被上訴人於91年經濟實質上貸出250,000,000元，使其資金減少250,000,000元，依首揭說明，無論原判決所認定欣業永公司之系爭應收款（價金返還款）前身即支付系爭房地之預購款250,000,000元，是直接來自借款，或來自被上訴人內部營業活動收入之資金，均屬於上開查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。是以支付系爭房地之預購款250,000,000元中向他人借貸而來之146,355,200元部分，屬於第97條第11款所稱之「貸出款項」，被上訴人同年度相當於該貸出款項支付之利息，不予認列（此部分已確定），固不論，其餘103,644800元，即令如同被上訴人所主張，係來自上訴人（及其各地營業所）之營業收入，亦屬於上開條款所稱之「貸出款項」，被上訴人同年度相當於該貸出款項支付之利息，應不予認列。被上訴人主張103,644,800元係來自其營業活動之資金來源支付，非其借款支付，無查核準則第97條第11款設算減除利息支出適用云云，並不足採。是以原處分關於因上開103,644,800元不予認列為被上訴人91年度利息支出部分，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決認上訴人不得剔除該部分之利息支出，而撤銷原處分及訴願決定，適用法規不當，上訴意旨執以指摘原判決，求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄，並由本院本於原審確定之事實，駁回被上訴人之訴。
(三)本院更審前廢棄判決僅謂103,644,800元來源既非借款，是否屬於上開查核準則第97條第11款規定設算並剔除利息支出之範圍，「容有疑義」，並未明確表示法律見解。且該判決係在上述本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議作成前之判決。該本院聯席會議決議之統一法律見解，係認查核準則第97條第11款係本於利息支出不具合理性及必要性所為之規定，而非設算貸出款項有利息收入，應自利息支出剔除，本判決依本院最近一致之法律見解為裁判，要無與本院更審前廢棄判決生有見解歧異之問題。至本院廢棄判決則係以事實未明廢棄更審判決，自無本判決與之有生是否見解歧異之問題，應予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 莊 子 誼