最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第967號上 訴 人 黃吳阿呅被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 石明紫上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺北高等行政法院101年度訴更二字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、訴外人羅紀月娥所有坐落新竹市○○○○段○○○小段○○地號（現為○○段○地號）土地應有部分1/8（下稱系爭土地），於民國80年2月26日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）民事執行處（下稱新竹地院民執處）79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣。新竹地院民執處囑託被上訴人查核本件應納稅捐，被上訴人按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）498,641元，並函請法院代為扣繳，嗣經新竹地院民執處列入該強制執行事件80年4月28日製作之分配表在案。曾泗濱、曾俊榮則於80年5月8日取得新竹地院民執處所核發之系爭土地不動產權利移轉證書，並於80年8月3日辦畢所有權移轉登記。迨至95年5月19日，上訴人以債權人身分代位債務人即羅紀月娥申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，遭被上訴人於95年6月1日以新市稅機字第950015363號函否准。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為適法處分。嗣經被上訴人重為審理結果，仍以上訴人該件之請求已逾時效期間為由予以否准所請。上訴人不服，提起訴願，因訴願逾期，遭訴願決定不受理。上訴人仍不服，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第19號裁定駁回上訴人之訴，上訴人猶不服，提起抗告，亦經本院以97年度裁字第4521號裁定駁回其抗告而告確定在案。嗣因於98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條，上訴人乃於98年3月3日向被上訴人請求依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅；經被上訴人於98年12月11日以新市稅機字第980262352號函（即原處分）予以否准。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院於99年7月20日以99年度訴字第940號判決駁回上訴人之訴；上訴人仍不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1010號判決廢棄原審法院99年度訴字第940號判決並發回原審法院更為審理。嗣經原審法院重為審理後，以100年度訴更一字第103號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶不服，提起上訴，經本院以101年度判字第79號判決廢棄原審法院100年度訴更一字第103號判決並發回原審法院更為審理，復經原審法院以101年度訴更二字第37號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：關於代位請求退稅，是否有時效規定之適用乙事，本院101年度判字第79號判決已指示稅捐稽徵法第28條請求退稅期間之規定，為行政程序法第131條請求權期間之特別規定。是以，原處分以申請逾時效為由，與稅捐稽徵法第28條特別規定不合。又當事人有無檢附自耕能力證明書承受耕地，並非發生稅法效果之原因，此參行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2，均未明文規定免稅須以檢附自耕能力證明書為要件即明，故被上訴人以「法院核發權利移轉證書時，共有人曾俊榮、曾泗濱尚未取得自耕能力證明書，故不得免稅」等語，要無法律上依據。再者，系爭農地符合「農業用地」、「依法作農業使用」及「曾俊榮、曾泗濱承受後有繼續耕作」之要件，此為兩造所不爭執。又法務部85年4月29日(85)法律決字第10056號函釋：農地所有權移轉登記，對於承受人應否具有自耕能力，係以辦理所有權移轉登記之時點，而非以登記原因之時點為準據更形明白。因此，農業用地之移轉，承受人是否具備自耕能力，應以「農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受」時為準，以本件而言，自應以80年8月3日移轉登記系爭農地時為準。本案既經主管機關核發自耕能力證明書予自耕農民曾俊榮、曾泗濱，足見本案符合一般農業區農牧用地移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」之要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定亦同。被上訴人不查，竟依一般稅率課徵土地增值稅498,641元，致納稅義務人羅紀月娥溢繳稅額，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，即屬適用法令錯誤等語，為此，訴請將：「1.撤銷訴願決定及原處分。2.被上訴人應依上訴人之申請，於2個月內，對於羅紀月娥所有上開被拍賣土地作成退還498,641元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日即80年6月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定」。
三、被上訴人則以：（一）本件行為時土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，而行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項亦規範關於強制執行法第81條部分，耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。被上訴人且為釐清拍定人曾泗濱、曾俊榮有無依規定提供自耕能力證明書供法院審查，經曾泗濱於101年2月21日到局談話，其筆錄自承略以：「本人為自耕農亦為系爭土地所有權人之一，被拍賣之土地是我嬸嬸羅紀月娥之持分，接到法院通知土地被拍賣，並由其他人拍定，我可以先行承受，因土地面積不大，有能力購買便繳清價金，法院就核發不動產權利移轉證明書，好像沒有要自耕能力證明文件。」等語；且被上訴人於101年2月10日寄送調查函至曾俊榮之戶籍地，請其於101年2月21日提示資料說明，並於101年2月16日寄存光華郵局，惟曾俊榮迄今未說明，被上訴人已另函通知其於101年3月6日到局備查，並俟曾俊榮到局說明後，再行提供相關事證。又為瞭解新竹地院於拍定系爭農地時是否有審查投標人此項資格，經被上訴人至新竹地院調閱相關資料，始取得其於81年4月7日函囑新竹市地政事務所提供系爭土地拍定人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書相關函文，被上訴人又於101年2月10日函請新竹地院民執處提供79年度民執乙一字第3581號執行法拍案件相關資料供參，新竹地院於101年2月26日新院千79執舜字第3581號函復略以：「本院79年度執字第3581號強制執行事件，因保存期限屆滿業已函報銷燬，礙難提供資料。」由此觀之，新竹地院於80年5月8日拍賣系爭土地時，並未審查拍定人是否具有自耕能力，否則其毋須於事隔1年後又再向地政事務所索取拍定人自耕能力證明書附案，且上訴人亦自承拍定人曾俊榮及曾泗濱係分別於80年5月21日及80年6月18日取得自耕能力證明書，其取得日期均在法院80年5月8日核發系爭土地權利移轉證明書之後，益證取得前揭自耕能力證明書係為至地政事務所辦理移轉登記所需，非為提供法院審查所備，被上訴人依一般用地稅率核課土地增值稅，並無不合。（二）申請核發自耕能力證明書者，除本身需具備現耕農民身分，且需有現耕農地，而其欲承受之農地尚需與申請人之住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，始能核發自耕能力證明書。惟訴外人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日拍得系爭土地時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，如何證明其具備自耕能力，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5月21日及於80年6月18日向主管機關取得自耕能力證明書，依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第9點規定，該證明書係分別自80年5月21日、80年6月18日發生效力，尚無溯及證明於80年5月8日系爭土地移轉時之狀態。是拍定人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日取得系爭土地當時，尚未取得自耕能力證明書，而上訴人又未舉出其他被上訴人於處分時，甚或系爭土地移轉當時所得調查之事證，以明系爭土地係移轉與自行耕作之農民繼續耕作者之事實，故系爭土地之移轉，於被上訴人為系爭課稅處分當時，難認符合土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，更難謂本件有98年1月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。（三）一般不動產所有權之變動，應以登記為生效要件，但法院拍賣不動產案件，則為例外情形，應依強制執行法第98條規定，以法院核發不動產權利移轉證明書之日為所有權取得日，換言之，本件應以80年5月8日為系爭土地所有權移轉日，而行為時土地稅法第39條之2亦係規定，農業用地在依法作農業使用時「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」免徵土地增值稅，因此要判定系爭土地移轉時是否符合前揭規定，應以80年5月8日拍定人是否有向主管機關取得自耕能力證明書為準，誠如前述，拍定人曾泗濱及曾俊榮係分別於80年6月18日及80年5月21日取得自耕能力證明書，益證系爭土地移轉時並不符合行為時土地稅法第39條之2之免徵要件。（四）消滅時效自請求權可行使時起算，本件法院拍賣資料，顯示強制執行分配通知函及分配表係於80年5月11日送達予上訴人收執，易言之，上訴人於80年5月11日即知悉系爭土地並未免徵土地增值稅之事實，對其抵押權已造成不利影響，如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐。又因行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（以80年5月11日起算15年為95年5月10日），較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條之規定，即延至95年1月2日屆滿。然本件上訴人遲至95年5月19日始首度向被上訴人為系爭退稅之申請，參諸前揭說明及本院95年8月22日庭長法官聯席會議，其請求權時效業已完成，是項請求權亦當然消滅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）經查曾泗濱、曾俊榮2人在上開新竹地院民執處79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行程序中，迄至80年5月8日取得系爭土地權利移轉證書時止，皆未提出任何取自主管機關確認渠等能自任耕作之「自耕能力證明書」供查；嗣曾俊榮、曾泗濱雖分別於80年5月21日、80年6月18日取得自耕能力證明書（由新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函《下稱新竹市地政所81年4月9日函》所檢附該所80年6月22日收件第22324號登記申請案中之附件《即新竹市北區公所於80年5月21日核發予曾俊榮之自耕能力證明書、新竹市東區公所於80年6月18日核發予曾泗濱之自耕能力證明書影本2份》），然查渠等日期均係在新竹地院民執處於80年5月8日核發系爭土地不動產權利移轉證書之後，新竹地院民執處自無審酌及於之可能性。況新竹市地政所81年4月9日函距本件強制執行事件於80年4月間拍定已相隔近1年，曾俊榮、曾泗濱復從未向新竹地院民執處提出上開自耕能力證明書據以主張（姑不論係提起更正分配表或分配表異議之訴或請求重新分配等），是系爭土地之移轉，於被上訴人為系爭課稅處分當時，難認符合上開土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，即堪以確定。第以是否課徵土地增值稅，應以土地移轉時是否有課徵或免徵之事實存在，作為判斷之基準。本件被上訴人為系爭土地增值稅之核課當時，拍定人（即曾泗濱、曾俊榮）確尚未取得自耕能力證明書或其他足資憑認其自耕能力之事證，乃兩造所不爭之事實，是於被上訴人為系爭課稅處分當時，難認本件有該當於土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定之構成要件，而得以不予課徵土地增值稅，上訴人殊難以曾俊榮、曾泗濱嗣後分別在80年5月21日、80年6月18日始取得之自耕能力證明書，即逕謂系爭土地之增值稅核定有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在。（二）退萬步言，縱認本件上訴人請求於法有據，該公法上之請求權亦因時效屆滿而消滅，仍應駁回其訴訟，茲說明如下：本件拍定人曾俊榮、曾泗濱分別於80年5月21日、80年6月18日，各經新竹市北區公所、新竹市東區公所核發自耕能力證明書，自堪認於彼時已然知悉本件有無該當於土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之要件，其據以請求更正執行分配表或重為核稅處分，自應從上開時間起算。惟當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年；然自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（本件以較有利於當事人之角度，以80年6月18日曾泗濱取得自耕能力證明書起算15年為95年6月18日），既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅。然上訴人遲至95年5月19日，始首度向被上訴人為系爭退稅之申請，且其時效尚無行政程序法規定之中斷等事由，系爭公法上之請求權既係於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅（更無庸論及本件係上訴人於98年3月3日再度向被上訴人請求退稅事件），故上訴人本件請求顯於法無據等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)行為時（即77年8月1日修正公布）農業發展條例第27條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時（即78年10月30日修正公布）)土地稅法第39條之2第1項規定亦同。農業用地所有權人依據此等規定，係「免徵土地增值稅」，此與89年1月26日全文修正公布之農業發展條例第37條第1項及同日修正公布之土地稅法第39條之2第1項規定「得申請不課徵土地增值稅」並不相同。本件係爭議「免徵土地增值稅」，原判決引用89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2規定，謂本件爭點係是否符合「不課徵土地增值稅」規定之要件，已有可議。
(二)民事強制執行分配表之製作及其內容之決定，係民事執行法院之行為，並非行政處分，無所謂行政處分之存續力或行政處分形式確定力之問題。原判決以行政處分之存續力及行政處分形式確定力，認系爭土地強制執行事件之分配表未遭撤銷，推翻或更正分配，上訴人應受該執行分配表確定力之拘束，法律見解亦有不當。
(三)稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定。
原判決以上訴人向被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，已逾行政程序法第131條5年請求權時效，作為駁回上訴人之訴之重要理由，適用法規不當。
(四)行為時辦理強制執行應行注意事項第43點第1款：「不動產經拍定或交債權人承受時，如依法有優先承買權利人者，執行法院應通知其於法定期限或執行法院所定期限內表示願否優先承買。拍定人不交付價金或債權人不願承受，致再定期拍賣時亦同。」第55點第1款：「不動產經拍定或交債權人承受並已繳足價金後，應按拍定人或承受人之名義發給權利移轉證書。優先承買者亦同。」由上述規定可知，不動產拍定人與不動產拍定後行使優先承買權承買該不動產者，係分屬不同之人。依卷內資料，本案前經本院101年度判字第79號發回原審法院更為審理，上訴人於原審改主張系爭土地經訴外人彭慶文拍定，曾泗濱、曾俊榮為共有人，依土地法第34條之1第4項行使優先承購權，經執行法院允准而核發權利移轉證書（原審101年度訴更二字第37號卷第66頁）。觀諸被上訴人於原審（101年度訴更二字第37號訴訟程序）提出之權利移轉證書，上載上訴人優先承買系爭土地（被上訴人之補充第一卷），上訴人此項主張似屬有據。原判決對上訴人此項主張未予置問，仍認定曾泗濱、曾俊榮係拍定人，認定事實與卷內資料不符，違反證據法則。
(五)農業發展條例施行細則第15條第1項第1款規定「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附……農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關」。依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（本院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟（本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議）。再依行為時（即79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之耕地，不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即有違誤。換言之，經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2（行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅要件，係視是否符合該規定之要件，而非以有無提出自耕能力證明書為必要。是以本件即令曾泗濱、曾俊榮於承買時未提出自耕能力證明書，原審法院仍應調查系爭土地於執行法院發給權利移轉證書時是否作農業使用，及曾泗濱、曾俊榮於取得權利移轉證書時是否「能任耕作」（即有自耕能力）。原判決未調查此待證事實，未盡審理之能事，不適用行政訴訟法第125條不當。
(六)綜上所述，原判決有適用法規、不適用法規不當及違反證據法則之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院更為審理調查曾泗濱、曾俊榮於取得權利移轉證書時是否「能任耕作」（即有自耕能力）時，應注意上訴人所為曾泗濱、曾俊榮為系爭土地之共有人（耕地共有人），國民身分證上載「自耕農」之主張，及依卷內資料，曾泗濱、曾俊榮似於申請辦理系爭土地之權利變更登記時，已依當時土地登記規則提出自耕能力證明書，地政事務所應執行法院事後要求，檢送曾泗濱、曾俊榮之自耕能力證明書（被上訴人卷第56頁以下）等節，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 莊 子 誼