最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第968號上 訴 人 陳世上
洪淑美共 同訴訟代理人 鄭崇文律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年6月28日臺北高等行政法院100年度訴字第1477號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落臺北市○○區○○段○○段58號、59號及60號土地（下稱系爭土地）係上訴人與訴外人張陳淑霞、丁陳賽媛、林王寶蓮、敖芸芝等人共有，出租予轅鑫股份有限公司（下稱轅鑫公司）。上訴人陳世上民國94年度、95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶即上訴人洪淑美租賃所得為新臺幣（下同）495,990元、70,225元及1,200,000元、120,000元，經被上訴人以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算94年度、95年度租賃收入均為2,488,729元、248,872元，核定租賃所得1,734,945元、248,872元及1,784,718元、199,098元，歸戶核定綜合所得總額8,254,263元、7,794,012元，補徵稅額314,298元、441,041元。上訴人申請復查，經被上訴人以100年5月10日財北國稅法二字第1000216820號復查決定（下稱原處分）追減94年度租賃所得49,774元。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠財政部96年2月14日台財稅字第09604512690號函（下稱財政部96年函）對於土地之一般租金標準均依土地申報地價之5％計算，而不問各街路巷段及其他各種因素，顯牴觸最高法院68年台上字第3071號判例「基地租金之數額，除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地之位置、工商繁榮程度、承租人利用基地之經濟價值所受利益等項，並與鄰地租金相比較……。」意旨，亦違反法律保留原則。又上開函釋係於96年發布，被上訴人據以調整本件94年、95年度綜合所得稅之租金，顯違反法律不溯及既往原則。㈡系爭土地為未開發之素地，94年以前因市場因素而閒置多年，為減輕龐大地價稅的負擔，所有權人始出租予轅鑫公司，作為該公司承包臺北市政府拖吊違規車輛臨時停車使用，當時系爭土地雜草叢生、垃圾堆積滿地，又面臨SARS來襲的慘境，經濟蕭條，人心惶惶，上訴人等按土地現況以每月租金20萬元出租，亦有租約足憑。被上訴人並未爭執租約及租金支付之流程，竟以鄰近房屋之租金作為核課之依據，顯無法律依據且不公平。㈢訴願決定所稱當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整到一般租金標準，顯與私法自治原則有違，況若按申報地價之5％來計算租金，則出租人之毛利將為負。近年來銀行利率已大幅降低，不動產之租金投資報酬率已不如從前，財政部未根據每年經濟狀況，逐年調整一般租金標準計算公式，顯有怠惰之情。㈣被上訴人所提出鄰近租金之比較資料，經上訴人實地查證，其鄰近性及類似性顯不符合經驗法則。上訴人所有另筆文德段5小段274號土地，其大小與系爭土地相當，地目與系爭土地同屬工業區中之素地，與系爭土地距離相似，上訴人以與系爭土地同樣之租金，卻無法找到承租者，顯見系爭土地之租金非如被上訴人所稱明顯低於當地一般租金，反係較當地一般租金標準為高，被上訴人故意忽略素地出租之困難度而隨意套用住家之租金來作比較，顯不合理。㈤上訴人所提出之租金所得資料，被上訴人從未爭執，則上訴人既已依稅捐稽徵法第12條之1之規定盡協力義務，被上訴人應依民事訴訟法第277條規定對有利於己的事，就其事實有舉證之責任，被上訴人未予調查，亦未提出具體證據，即任意以低於一般租金為由加稅，顯違反實質課稅原則等語。求為「訴願決定及原處分不利於原告（即上訴人）部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨乃基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。㈡最高法院68年台上字第3071號判例係就請求調整租金事件而為，認除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地之位置，工商業繁榮之程度，承租人利用基地之經濟價值及所受利益等項，並與鄰地租金相比較以為決定，並非必達申報總地價年息10％最高額。至財政部95年1月19日、96年2月14日函釋核定94年度、95年度土地之當地一般租金標準，係財政部賦稅署依所得稅法施行細則第16條第3項規定，於95年、96年初邀集財政部各地區國稅局及財稅資料中心會商結果訂定「當地一般租金標準」後送財政部備查，作為稽徵機關調整計算94年度、95年度土地租賃收入之依據，此與前揭最高法院判例意旨並無矛盾之處，亦未違反法律不溯既往原則及民法關於租賃之規定。㈢納稅義務人如對稽徵機關設算核定之房屋租賃所得有異議時，依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據。而本件租賃標的為土地，與鄰地租金比較，乃類推援引上開規定，並非如上訴人所稱以鄰近房屋租金與系爭土地租金為比較。㈣系爭土地之租金確實較鄰近土地之租金為低，如：臺北市○○區○○段○○○○○號等4筆土地（供作汽車旅館使用）每坪每月租金為900元○○○區○○段○○段○○號等2筆土地（供作汽車修理廠使用）每坪每月租金為800元、同上段1小段998號等9筆土地（供作收集廢五金使用）每坪每月租金為440元，平均每坪每月租金為713元，均較本件設算租金每坪每月364元為高，系爭土地94年度之公告現值為90,730.67元/㎡，與前揭鄰近土地之公告現值平均為88,15
2.43元/㎡相當，且均屬坐落臺北市南港區之素地，被上訴人以該等土地之租金與系爭土地之設算租金比較，並無不妥。上訴人將系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定之租金既較當地一般租金為低，被上訴人按全部出租土地參照當地一般租金標準（即依土地申報地價之5％計算）租賃收入，減除必要費用地價稅後，按應有部分土地計算核定上訴人之租賃所得，未違反法令等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第5類第1款、第5款規定之立法目的係對納稅義務人出租財產，其約定之租金顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，此屬法定推計課稅，與租稅法律主義無違。惟依此規定，租賃雙方約定之租金是否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。而財政部依所得稅法施行細則第16條第3項規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之94年度、95年度土地之當地一般租金標準依土地申報地價之5％計算部分，作成財政部95年1月19日台財稅字第09504503350號函、96年函准予備查，此乃該部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項作成行政規則，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，並未欠缺授權依據。另納稅義人雖提出證據證明實際租金支付之事實，惟稽徵機關切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低時，得依財政部賦稅署77年11月9日台稅發字第770665851號函辦理，即設算租金高於鄰近租金則改課，低時則維持原核定。㈡所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，屬收付實現制之例外，是以約定之租金「顯較」當地一般租金為低，法律賦予稽徵機關調整至一般租金之標準。本件之爭點為上訴人約定之租金有無「顯較」當地一般租金為低，而非以上訴人每月自轅鑫公司實際收取之租金為據，上訴人如實際收取之租金較當地一般租金為低，被上訴人基於所得稅法第14條第1項第5類第5款規定即得調整計算租賃收入，行政法院亦僅能審酌稽徵機關調查是否切實，所為法定推計方式有無違誤。㈢依上訴人之主張，系爭土地每月租金20萬元，則每月每坪租金為175.28元，被上訴人初核，按上述當地租金標準核算，每月每坪為364元，被上訴人再將系爭土地與上述鄰近土○○○區○○段○○段989-3、994號等9筆土地（出租面積1,169坪、每坪每月租金440元）、臺北市○○區○○段13-12、13-13號4筆（出租面積744.35坪、每坪每月900元），兩者平均670元，並有前述鄰近土地租賃契約書等件為證，被上訴人已於審理中提出系爭土地與比較案例土地相關位置圖7紙為證，證明該等土地與系爭土地相鄰。依此，上訴人與轅鑫公司所約定之租金「顯較」當地一般租金為低。此亦可由被上訴人所屬南港稽徵所於98年12月11日查得轅鑫公司於98年1月1日將承租之系爭土地作為拖吊場業務頂讓與訴外人勝倫國際有限公司（下稱勝倫公司），並將此保管場約50格汽機車停車格位及附屬辦公室設施（經實地勘查約為該保管場土地之2分之1），以每月租金27萬元分租予勝倫公司等情可徵，是以上訴人出租系爭土地租金確屬較低。㈣上訴人雖主張被上訴人提出作為比較之上述臺北市○○段○○○段土地，係供作收集廢五金轉運場或汽車旅館使用，與系爭土地係素地不能同等比較等語，然系爭土地附近並無可資作拖吊車場之素地提供比較，被上訴人係以系爭土地與比較案例土地之公告現值為參據，即94年度臺北市○○區○○段4筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為94,300元）、臺北市○○區○○段○○段9筆土地每平方公尺57,529.78元），而系爭土地每平方公尺公告現值為90,730.67元為比較，尚難認為不合理，亦無違反經驗法則。至上訴人所援用之最高法院68年台上字第3071號判例，係因出租人主張物價上漲而聲請法院調整租金，屬私人間之紛爭，與本件係由稅捐機關就當事人約定之租金有無顯較當地一般租金標準為低，俾作為可否調整納稅義務人之租賃收入之情形不同，前者以出租人與承租人間租賃契約為據，該租金收入亦受所得稅法之規範，後者則以納稅義務人實際受領之租金確有過低情形，基於所得稅法賦予稅捐機關之權限推計調整，兩者規範依據並不相同，是以該判例不適用於本件。至財政部96年函係針對95年度綜合所得稅各房屋及土地之「當地一般租金標準」之核定，而95年度綜合所得稅依所得稅法第71條規定，於96年5月間申報，另94年度「當地一般租金標準」部分，財政部另有95年1月19日台財稅字第09504503350號函可據，而該年度綜合所得稅亦於95年5月間申報，故非納稅義務人於各該年度申報綜合所得稅後才發布之函令，並無法令溯及適用問題。從而，原處分以上訴人將所有系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定租金既顯較當地一般租金為低，依土地申報地價之5％計算租賃收入，並減除地價稅之必要費後，按土地應有部分計算核定上訴人租賃所得，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款定有明文。上開第5款規定之立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」亦為同法施行細則第16條第3項所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」亦經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋在案。另各地區國稅局核定94年度、95年度土地之當地一般租金標準依土地申報地價之5％計算，財政部業以95年1月19日台財稅字第09504503350號函及96年函准予備查。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴被上訴人依財
政部函釋核定依申報地價5％計算當地一般租金標準，不問租金標的物所在地區及週圍之經濟狀況、租賃物用途、租賃契約之條件等一切影響租金之因素，顯係以固定之百分比推計上訴人之租賃所得額，自難切近實際，有失公平合理，不符司法院釋字第218號解釋意旨，而有行政訴訟法第243條第1項規定之違法情形。⑵原判決僅以南港段、向陽段等鄰近土地之租金，作為比較基準，而未審酌該等土地之經濟狀況、使用情形、租賃契約之條件等因素，逕認為上訴人出租系爭土地顯較當地一般租金為低，顯未就兩者之實際使用情形及事物狀態是否相同進行比較分析，即逕為相同之處理，有違平等原則，並違反稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定。⑶原判決作為比較基準之向陽段是商業區，而系爭土地位○○○區○○○○段土地係供作汽車旅館使用，南港段土地係供作廢五金收集場使用，與系爭土地係供作汽車拖吊場使用顯不能相比，而系爭土地與各該土地間平均距離亦有1.1公里，顯非所稱之鄰地，原判決所為比較顯有違經驗法則及論理法則。⑷勝倫公司及轅鑫公司送交臺北市停管處之合作經營契約書中，並無所稱50格汽機車停車格位及附屬辦公室設施，原判決僅以被上訴人函文片面之記載即為不利上訴人之認定，而未實際調查，顯違反行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定等語。
㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合
證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件系爭土地為上訴人與訴外人張陳淑霞、丁陳賽媛、林王寶蓮、敖芸芝等人共有，以每月20萬元租金出租予轅鑫公司，而與系爭土地鄰近之土○○○區○○段○○段989-3、994號等9筆土地（出租面積1,169坪、每坪每月租金440元）○○○區○○段13-12、13-13號4筆（出租面積
744.35坪、每坪每月900元），兩者平均670元，並有前述鄰近土地租賃契約書等件為證，被上訴人已於審理中提出系爭土地與比較案例土地相關位置圖7紙為證，證明該等土地與系爭土地相鄰。依此，上訴人與轅鑫公司所約定之租金「顯較」當地一般租金為低等情，乃原判決經調查證據辯論後所是認，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。從而被上訴人參照當地一般租金調整計算租賃收入，依上開規定及說明，即屬有據，原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，對於原審所為證據取捨及事實認定職權行使為指摘，並對業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至勝倫公司及轅鑫公司送交臺北市停管處之合作經營契約中，雖無50格汽機車停車格位及附屬辦公室設施之文字，然依約定書第1條所載，轅鑫公司確實提供系爭土地上登記之成功停車場作為拖吊違規汽、機車之停放場所，被上訴人所屬南港稽徵所僅將實際勘查之結果函報被上訴人，該函文亦屬公文書，原判決予以採認，乃屬證據取捨職權行使之範疇，難認有違反行政訴訟法第133條規定之情事，併予敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 賀 瑞 鸞