最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第974號上 訴 人 李彥東
蔡篤坤許翠玲王碧玉蔡育麟共 同訴訟代理人 卓忠三 律師
卓品介 律師謝允正 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年6月5日臺北高等行政法院101年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人李彥東、蔡篤坤、許翠玲、王碧玉及蔡育麟等5人民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報取自李林妍妍等人地上物拆遷補償費收入，經被上訴人查獲，分別核定其他所得新臺幣（下同）2,600,000、1,600,000、2,980,000、1,300,000、1,490,000元，歸併核定上訴人當年度綜合所得總額，補徵稅額並按所漏稅額處以0.5或0.2倍之罰鍰；94年度綜合所得稅結算申報，仍未列報取自李林妍妍等人地上物拆遷補償費收入，經被上訴人查獲，分別核定其他所得1,600,
000、800,000、1,980,000、800,000、990,000元，歸併核定上訴人當年度綜合所得總額，補徵稅額並按所漏稅額處以
0.5或0.2倍之罰鍰。上訴人就上開其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲准註銷財產交易所得及追減罰鍰，其餘復查駁回，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷復查決定，囑由被上訴人另為處分，案經被上訴人作成重核復查決定（下稱原處分），上訴人仍表不服，提起訴願，遞經駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以:㈠、上訴人以所有坐落新北市○○區○○段965、966、及967等地號土地（下稱系爭土地）之房屋（下稱系爭房屋）為標的，與系爭土地之買受人即訴外人賴茂松及地主代表李永祿簽訂不動產買賣契約書，將系爭房屋出售予賴茂松及李永祿，上訴人因此所受領之對價，屬財產交易所得，應按系爭房屋之評定現值之10%計算，被上訴人誤認屬「其他所得」，依財政部74年5月6日台財稅字第15543號函（下稱財政部74年5月6日函釋），以其所謂之「補償費收入」之50%，歸併上訴人93、94年度綜合所得總額，於法顯然有違。㈡、上訴人買受系爭房屋及坐落之基地後，因故未辦理所有權移轉登記，未取得該基地所有權，惟依民法第373條規定，仍屬有權占有。又系爭房屋及基地之買賣契約顯然隱含使上訴人繼續使用系爭基地之目的，上情為賴茂松所明知，賴茂松嗣後受讓系爭基地所有權，依法不得向上訴人請求拆屋還地。退步言之，縱上訴人與李林妍妍等土地共有人間之買賣契約關係不得對抗賴茂松（假設語），倘賴茂松向上訴人提起拆屋還地之訴訟，則李林妍妍等土地共有人即須負債務不履行之損害賠償責任。是李永祿始協同賴茂松與上訴人簽訂系爭不動產買賣契約書，支付對價以取得系爭房屋及該基地之使用權，藉以免負賠償責任。㈢、退步言之，縱認上訴人與賴茂松及李永祿簽訂不動產買賣契約書而領得之對價（假設語），屬「其他所得」，亦須扣除上訴人另行購置自用房屋之費用後，始得作為課稅基礎。上訴人對此短報行為，並無故意或過失，自不應科處罰鍰等語。求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、系爭土地為李林妍妍等22人所共有，李林妍妍等土地共有人於93年8月9日簽訂親屬協議書，約定同意將系爭土地出售予賴茂松。李林妍妍等土地共有人另於93年8月23日與賴茂松簽訂承諾書，於93年10月15日簽訂系爭土地買賣契約書。上訴人所有系爭房屋係於45年間興建之1層樓磚造房屋，未辦理建物所有權登記，賴茂松及李永祿於93年10月18日與上訴人簽訂不動產買賣契約書。依上開協議書、承諾書、授權書、土地買賣契約書及不動產買賣契約書之約定，可知賴茂松係以取得系爭土地興建房屋為目的，上訴人必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得尾款，及李林妍妍等土地共有人支付上訴人及其他人共23戶高達1億800萬元之補償費，以超出系爭房屋本身價值甚多之價格取得即將拆除之房屋，應係為除去上訴人該項使用權，俾取得系爭土地完整之所有權之考量。上訴人並無出售房屋之實質，上訴人享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償費收入，非屬財產交易所得。㈡、被上訴人函請上訴人提示成本費用憑證供查核，惟未提示，乃以上訴人93、94年度取得地上物拆遷補償費之50%為所得額，核定其他所得。本件僅得以上訴人先前為取得房屋之代價列入成本、費用計算，上訴人將另購新屋之價款列入成本，於法無據。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人未就實際所得申報，核有過失等語，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、系爭土地為李林妍妍等22人所共有，李林妍妍等土地共有人於93年8月9日簽訂親屬協議書，約定同意將系爭土地出售予賴茂松，該協議書記載：「第3條：分配方式……本協議書土地出售之所得之總價金扣除地上物承購補償費壹億貳仟萬元正後，分成3等份……第4條：承購補償地上物：本協議書土地之地上物承購或拆遷補償費所需費用預計以壹億貳仟萬元正由本協議書土地出售所得價金中支付予地上物所有人……特約：本親屬協議書於立書人全體與丁方（即賴茂松）成立土地買賣契約書及與地上物所有人達成拆遷補償費協議書同時生效，否則作廢。」。李林妍妍等土地共有人與賴茂松於93年8月23日簽訂承諾書，該承諾書記載：「……茲因上述土地全體共有人同意出售給丁方（即賴茂松），出售價格以每坪單價肆拾柒萬伍仟元整計算……地上物補償費……由賣方（即李林妍妍等人）負擔，地上物補償費預估以壹億貳仟萬元整由丁方於買賣契約成立時，由買賣總價內扣除代賣方支付予地上物所有人……並於本承諾書簽約成立日起90日內由賣方代表李永祿……與地上物所有人完成地上物拆遷補償，如於上述期限內全部完成，則甲、乙、丙、丁方同意簽訂所附之土地買賣契約並履行，如無法於上述期限內完成全部地上物之拆遷補償，則賣方應於上述最後期限日起7日內退還訂金與丁方，本承諾書及土地買賣契約書即無條件解除。」，上開李林妍妍等土地共有人簽訂之親屬協議書、李林妍妍等土地共有人與賴茂松簽訂之承諾書，雖非上訴人所簽訂，不能拘束上訴人，但依其訂約緣由、目的、交款過程，可以作為判定（上訴人所簽訂之）「系爭不動產交易實質內容為何」之依據。賴茂松及地主代表李永祿於93年10月27日與上訴人簽訂不動產買賣契約書，記載「因乙方（即上訴人）所有後開不動產座落於甲方（即賴茂松及李永祿）所有土地上，於本日經雙方同意買賣特立本約條件如左……第2條：付款期限及移交不動產方法：本約簽定時，甲方應付乙方價款之一部份計…元正……第2次付款：於93年11月18日前乙方備齊有關本買賣房屋移轉、拆除執照……水電瓦斯拆除之證明證件……時給付乙方……元正。第3次付款（即尾款）：於民國94年4月30日前雙方完成第2次款應辦妥之各項事項乙方並交屋與甲方拆除時，給付乙方……元正……第13條：特約事項：本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍……該房屋是否申報契稅變更納稅義務人由甲方選擇，乙方無異議，惟乙方應於甲方付尾款前交屋予甲方拆除及撤銷房屋稅籍。」，可知賴茂松係以取得系爭土地興建房屋為目的，上訴人必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得尾款，兩造簽訂上開不動產買賣契約書之目的，在於拆除系爭房屋及取得拆遷補償款，而非取得系爭房屋本身之使用價值。再觀諸土地買賣契約書第2條第3款約定「本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費1億零800萬元，由賴茂松於買賣總價內扣除代李林妍妍等土地共有人支付予地上物所有人」，可知賴茂松係代李林妍妍等土地共有人支付拆遷補償費予上訴人，並非向上訴人購買系爭房屋，加上賴茂松及地主代表李永祿以買主身分與上訴人簽訂不動產買賣契約，未載明二買主各應取得之權利範圍各若干，此在一般「未以拆除房屋為前提」之買賣，固可解釋為「房屋所有權之不歸屬由買方內部自行決定」（而不能斷言系爭所得是拆遷補償費），但參酌本件付款條件已載明「以拆除房屋為前提」，可見系爭不動產「買賣契約」書只是一個形式，其實質內容為拆遷補償費之協議，系爭收入應為「補償費收入」，而非「財產交易收入」。㈡、上訴人未舉證其對買受人賴茂松而言，是「有權使用」系爭房屋基地，故上訴人不能主張系爭交易是「財產交易所得」中之「權利交易」。被上訴人前已請上訴人提示成本（當初購買系爭房屋之）費用憑證供查核，上訴人迄未提示，於其他所得成本費用不明之情形，被上訴人適用財政部74年5月6日函釋，以系爭房屋補償費收入之50%計算上訴人93、94年度「其他所得」，尚無違誤。㈢、所謂成本，係為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出，且現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間，須有「一對一」之對應關係。本件「拆遷補償費」收入所對應之成本、費用，必須是用以獲取系爭所得所不得不支出者（否則無從獲取系爭所得），例如「當初取得被拆除房屋所有權之成本」、「上訴人所支付拆除系爭房屋費用」及「遷離系爭房屋之費用」，至於「上訴人未來居住之對價」，無論上訴人是借用、租用或買入（何種價格之房屋成本及過戶費用），均與上訴人獲得系爭所得無關（上訴人縱不支出該等購屋現金、債務，亦可獲得系爭拆遷補償金），自非應扣除之成本、必要費用。㈣、上訴人於93、94年度申報書內均未載明系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額），上訴人王碧玉雖於98年7月20日就系爭補償費收入補報財產交易所得260,000元（93年度）、160,000元（94年度），並於98年7月17日補繳稅款8,520元（93年度）、2,520元（94年度），惟係於調查基準日96年7月18日之後所為，上訴人於調查基準日96年7月18日之前，並未揭露系爭所得，其違反誠實義務，縱無故意亦有過失。何況，上訴人取得遠高於房屋現值之系爭所得，系爭收入之法律定性顯可疑為非財產交易所得（本件並非經專業會計師認定為財產交易所得，上訴人不應確信、且並無憑藉可確信其為財產交易所得），縱使上訴人「已於調查基準日前充分揭露系爭所得之原因事實、收入總額，而只是就法律定性（應屬何種所得）有質疑」，上訴人在無充分確信情形下，亦應先向被上訴人查詢釋疑，或先申報其他所得後再申請退稅，然上訴人未為此途，漏未申報「其他所得」，縱無故意亦有過失。被上訴人按所漏稅額分別處0.5倍罰鍰如原判決附表所示，並無違誤。
五、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項及98年5月27日修正公布之同法第110條第2項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……」，亦為稅捐稽徵法第48條之1所明定。再按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」財政部74年5月6日函釋在案，該函釋為財稅主管機關本於其職掌所發布，核與所得稅法第14條第
1 項第10類規定並無違背，被上訴人自得加以適用。
㈡、原判決業已就李林妍妍等土地共有人於93年8月9日簽訂親屬協議書，約定同意將系爭土地出售予賴茂松，李林妍妍等土地共有人嗣與賴茂松於93年8月23日簽訂承諾書，以上雖非由上訴人所簽訂，但依其訂約緣由、目的、交款過程，可以作為判定上訴人所簽訂之「系爭不動產交易實質內容為何」之依據。賴茂松及地主代表李永祿於93年10月27日與上訴人簽訂不動產買賣契約書，賴茂松係以取得系爭土地興建房屋為目的，上訴人必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得尾款，系爭不動產買賣契約書之目的在於拆除系爭房屋及取得拆遷補償款，而非取得系爭房屋本身之使用價值。再觀諸土地買賣契約書第2條第3款約定可知賴茂松係代李林妍妍等土地共有人支付拆遷補償費予上訴人，並非向上訴人購買系爭房屋，加上賴茂松及地主代表李永祿以買主身分與上訴人簽訂不動產買賣契約書，未載明二買主各應取得之權利範圍各若干，此在一般「未以拆除房屋為前提」之買賣，固可解釋為「房屋所有權之不歸屬由買方內部自行決定」（而不能斷言系爭所得是拆遷補償費），但參酌本件付款條件已載明「以拆除房屋為前提」，可見系爭不動產「買賣契約書」只是一個形式，其實質內容為拆遷補償費之協議，系爭收入應為「補償費收入」，而非「財產交易收入」。被上訴人前已請上訴人提示成本費用憑證供查核，迄未提示，則被上訴人適用財政部74年5月6日函釋，以系爭房屋補償費收入之50%計算上訴人93、94年度「其他所得」，歸併核定上訴人當年度綜合所得總額，補徵稅額並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰（詳如原判決附表所示），於法均屬有據。以及上訴人在原審主張上開款項係系爭房屋出售之對價，屬財產交易所得，系爭所得收入應扣除上訴人另行購置自用房屋之費用，上訴人並無漏報所得之故意或過失云云如何不足採等情，均已論述綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，並無上訴人主張之原判決有違背法令之情形。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。原判決已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無理由不備或違背經驗法則之情事。上訴人指摘原判決認定事實有違反證據法則及判決理由不備之情形云云，要無足採。上訴人猶主張原審認系爭所得遠高於系爭房屋現值，遽謂上訴人與賴茂松、李永祿簽訂之不動產買賣契約實質上屬拆遷補償費之約定，有判決不備理由且違反經驗法則之違背法令情形。違章建築可作為交易之標的，買受人取得事實上處分權，並取得拆除房屋之權限，而出賣人讓與事實上處分權而取得之所得，依法仍屬「財產交易所得」，原審未釐清違章建築交易之法律性質，誤認系爭所得亦屬財政部74年5月6日函釋所指之情形，系爭收入未扣除上訴人購置自用住宅所實際支出之費用，有適用法規不當之情形云云，無非係上訴人重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備及判決適用法規不當，殊無足採。綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 王 史 民