最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第975號上 訴 人 林隆欽訴訟代理人 楊博任 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間申請退還贈與稅及行政救濟利息事件，上訴人對於中華民國100年7月14日臺中高等行政法院100年度訴字第99號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父即被繼承人林軟（民國○年○月○日死亡）生前於82年間將出售土地所得款項贈與上訴人及其等兄弟6人計新臺幣（下同）52,195,380元，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，核定被繼承人林軟82年度贈與總額52,195,380元，贈與淨額51,745,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人即被繼承人林軟已死亡，被上訴人以全體繼承人即上訴人、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義務人發單補徵。上揭繼承人等不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，林隆棟仍表不服，續提起行政訴訟；訴訟繫屬中，上訴人另於90年3月8日具文主張略以：被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅20,093,940元，經實物抵繳10,553,420元後，餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，請依其受贈金額5,419,124元占贈與總額52,195,380元之比例，開立繳款書，以便繳納云云，被上訴人乃依上訴人之申請，計算其分單之稅額及行政救濟利息為990,533元及202,052元，並以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函檢送被繼承人林軟82年度以受贈比例計算之贈與稅繳款書，經上訴人於90年5月15日繳納。嗣上揭贈與稅事件經本院93年4月8日以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟前審之上訴而告確定，被上訴人乃扣除實物抵繳稅額及上訴人繳納之稅款，依稅捐稽徵法第38條規定，發單補徵其餘應納贈與稅額8,549,987元及加計行政救濟利息2,371,156元。林隆棟旋於93年10月5日申請改以受贈人為納稅義務人，並主張其已提起再審之訴，請求暫緩繳納稅款，經被上訴人以93年12月1日中區國稅中縣一字第0930043545號函，否准其所請；又上揭繼承人等逾滯納期限仍未繳納稅款，被上訴人遂將全案移送執行。上訴人嗣於99年6月25日具文主張略以：被上訴人前以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函，就被繼承人林軟尚未繳納之贈與稅額9,540,520元，按受贈比例改向受贈人即上訴人發單，補徵稅額990,533元及行政救濟利息202,052元，顯有違誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，加計利息退還，經被上訴人以99年7月15日中區國稅中縣一字第0990024347號函復，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人對於林軟之贈與稅，為納稅義務人或者為代繳義務人，未經確定判決確定，且本件所涉及之新訴訟資料即司法院釋字第622號解釋，乃在上訴人所涉案件事實審終結後所發生，應不為本院93年度判字第385號判決所遮斷。是依本件被上訴人所為贈與人林軟贈與稅應稅案件核定通知書中，納稅義務人欄「空白」，贈與人欄列「林軟」，受贈人欄列「林隆欽、林隆陞、林隆棟、林隆鎮、林隆雄及林秋助」等6人可知，被上訴人針對贈與人林軟贈與稅應稅案件之課稅處分，納稅義務人並未載明，乃因贈與人林軟業已死亡，無權利能力，無法作為納稅義務人，因此，以「空白」處理，若非如此解釋，行政機關之行政處分未載明處分相對人之姓名等資料，依行政程序法第96條及第111條規定，該處分應屬重大明顯之瑕疵而無效。又88年2月25日豐原市公所88豐市財字第4453號函附件繳款書，係因「代繳義務人」為繼承人即林隆棟等7人，故繳款書上「納稅義務人欄」記載「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，作為代繳義務人之記載。綜上所述，88年2月25日贈與人林軟案贈與稅核定通知書之納稅義務人仍為贈與人林軟，而上訴人僅為代繳義務人。對於該案之88年2月25日核定通知書之納稅義務人為何之認定，應受司法院釋字第622號解釋之拘束，上訴人僅為代繳義務人之身分。㈡本件被繼承人林軟生前82年7月16日為贈與行為，死亡時尚未核課事件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，7年核課期間計至89年8月15日業已屆滿。是被上訴人以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函，核定上訴人應依行為時之遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第1項，按受贈比例，應納贈與稅額990,533元及行政救濟利息202,052元之處分，已逾核課期間，顯屬違法。次按被上訴人是否依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第1項，准予另一受贈人林隆棟按受贈比例分單，乃屬被上訴人之職權，惟均不影響被上訴人已依法分單，並明文註記「本案依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」之事實；況被上訴人所發繳款書中，納稅義務人欄位雖載明「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，且以林隆棟之身分證統一編號為納稅義務人統一編號，然被上訴人所為實係因贈與人林軟業已死亡，無權利能力，無法作為納稅義務人，因此，改以「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」處理，但不能以此否認被上訴人於繳款書上，明文註記「本案依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」之事實。是被上訴人以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函核定上訴人按受贈比例繳納贈與稅之處分，倘非故意造成上訴人溢繳之情形，亦有未盡審查義務，而有疏失。㈢另本件雖因上訴人申請依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，惟是否准予分單乃屬被上訴人之職權，且被上訴人為稅捐稽徵機關，今准予分單處分，上訴人應有受信賴保護之情形，因此，本件若認兩造均有可歸責事由，即應適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，判命被上訴人應自知有錯誤原因之日起2年內退還上訴人溢繳之稅款，且其退還之稅款不以5年內溢繳者為限等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應作成退還上訴人溢繳之贈與稅990,533元及加計行政救濟利息202,052元之處分。
三、被上訴人則以：㈠本件經被上訴人於87年間查獲，核定贈與總額52,195,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人林軟已死亡，乃依97年1月2日修正公布前民法第1148條、第1153條第1項規定及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．．」意旨，以全體繼承人即上訴人等7人為納稅義務人發單補徵，並無不合。
且上訴人等繼承人既為被繼承人林軟82年度贈與稅之納稅義務人，皆負連帶清償責任，被上訴人自無再依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即上訴人等兄弟6人為納稅義務人之必要。㈡系爭繳款書並非被上訴人主動依遺產及贈與稅法第7條規定，計算受贈人即上訴人應納贈與稅額所核發，而係上訴人於90年3月8日，自行申請就被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，依其受贈金額比例開立繳款書繳納，經被上訴人所屬豐原分局依其所請辦理而掣發，該繳款書雖於受贈人欄位之備註有令人誤解之瑕疵，惟其納稅義務人欄位仍載明：「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，且以林隆棟之身分證統一編號為納稅義務人統一編號，並未將納稅義務人由全體繼承人變更為受贈人即上訴人1人；況上訴人自陳被上訴人所屬豐原分局獨對其按受贈比例分單課徵，對另一繼承人林隆棟改以受贈人為納稅義務人分單繳稅之申請，卻以93年12月1日函復否准等情，顯見上開依上訴人申請所掣發之系爭繳款書，係以被繼承人林軟之全體繼承人為納稅義務人，與遺產及贈與稅法第7條規定，改課受贈人時，如受贈人有2人以上者，稽徵機關應按各受贈人受贈財產之價值比例，計算其各自應納贈與稅額，分別發單核課之情形不同，益證本件並無上訴人所訴改以受贈人為納稅義務人之情事，自不生所謂課稅主體變更、發單已逾核課期間問題。從而，上訴人90年5月15日繳納之贈與稅額及行政救濟利息，僅為被繼承人林軟82年度應納贈與稅額及行政救濟利息之一部分，於全部徵起前，上訴人仍負清償義務，是被上訴人認上訴人之申請，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，函復否准其所請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人林軟82年間贈與上訴人及彼等兄弟6人計52,195,380元，經被上訴人核定被繼承人林軟應納贈與稅額，因贈與人即被繼承人林軟已死亡，被上訴人以全體繼承人即上訴人、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義務人發單補徵，該部分之行政訴訟，經本院以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟在該法院前審之上訴而告確定，故該判決有其既判力，拘束兩造之效力且因該確定判決於司法院釋字第622號解釋公布日之前即已確定，上訴人又非該解釋之聲請人，自無該號解釋之適用。㈡系爭年度贈與稅事件，被繼承人林軟82年間有贈與上訴人及彼等兄弟6人之事實，依遺產及贈與稅法之相關規定，應負稅捐債務，嗣因贈與人已死亡，被上訴人業已於核課期間對該贈與事件行使核課權，並以繼承人即上訴人等人為繳納義務人，又經行政法院判決確定，上訴人於90年3月8日向被上訴人申請依其受贈金額占贈與總額之比例，開立繳款書，被上訴人縱使依遺產及贈與稅法第7條改以上訴人為受贈人即納稅義務人，並按受贈比例分單，此不影響贈與人與受贈人所負之贈與稅債務，被上訴人並非重行新開徵贈與稅，而有再行起算核課期間之問題等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決並未說明何以未適用行政訴訟實務發展之爭點主義，逕以本件上訴人為經行政法院判決確定，該判決有其既判力，有拘束兩造之效力，並未說明該確定判決所列之爭點為何，該爭點是否經實質審理，且何以受該判決之既判力所拘束，是原判決具有判決不備理由之當然違背法令。㈡原判決對於為何不採財政部之解釋函令，未於判決理由中說明，且對於系爭處分之解釋，何以跳脫文義解釋之範圍，及系爭處分違反上級機關之解釋函釋之效力未有說明，實有判決不備理由之違誤。㈢前審訴訟案件並未將「是否為概括繼承人或代繳義務人」列為爭點，故本件應不受該案既判力所及，且本件亦非提起再審，亦與司法院釋字第188號解釋之基礎不同，因此，仍應受司法院釋字第622號解釋之拘束，惟原判決不適用司法院釋字第622號解釋之法律見解，實有判決當然違背法令之處。
六、本院查：
（一）按「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。．．．。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」分經司法院釋字第38號、第188號解釋在案。又「司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法。其中所稱命令，並不以形式意義之命令或使用法定名稱（如中央法規標準法第3條之規定）者為限，凡中央或地方機關依其職權所發布之規章或對法規適用所表示之見解（如主管機關就法規所為之函釋），雖對於獨立審判之法官並無法律上之拘束力，若經法官於確定終局裁判所引用者，即屬前開法條所指之命令，得為違憲審查之對象，．．．。至於司法機關在具體個案之外，表示其適用法律之見解者，依現行制度有判例及決議二種。判例經人民指摘違憲者，視同命令予以審查，已行之有年．．．，最高法院之決議原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，與判例雖不能等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（法院組織法第78條及最高法院處務規程第32條），又為代表最高法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，許人民依首開法律之規定，聲請本院解釋」，亦據司法院釋字第374號解釋理由書第1段闡釋甚明。準此：
（１）憲法第80條所謂「法官依據法律獨立審判」，係指以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。前開所稱「有效規章」包含法律授權主管機關訂定之法規命令，或基於法定職權訂定之命令；且並不以形式意義之命令或使用法定名稱（規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則-中央法規標準法第3條參照）者為限，凡中央或地方機關依其職權所發布之規章或對法規適用所表示之見解（如主管機關就法規所為之函釋）均屬之。
（２）「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權」（憲法第78條參照）。判例或最高法院、最高行政法院之決議，經法官於裁判上援用而為人民指摘違憲者，視同司法院大法官審理案件法第1項第2款規定之「命令」，得為司法院大法官審查之對象。
（３）中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力；各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。爰此，若解釋文之內容是宣告某項法律條文或命令違憲，且未定該法律條文或命令失效日期（例如解釋文記載為「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應『不予適用』或『不予援用』」）者，當然隨解釋生效之當日起失其效力，據以聲請解釋的案件及同類案件尚未處理終結或確定時，悉應遵照解釋意旨處理；簡言之，於上開情形，司法院之解釋，係自公布當日起向將來發生效力。
（二）次按：
１、62年9月5日修正公布遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」本條立法理由載明：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。另為因應司法院釋字第622號解釋，嗣於98年1月21日增訂本條第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。」第8條第1項前段規定：「．．．贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。」第11條第2項、第15條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」第24條第1項、第26條規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1項）．．．贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。（第2項）前項申請延長期限以三個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」第29條、第30條（70年6月19日修正施行條文）規定：「稽徵機關應於接到．．．贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。（第3項）．．．。」第33條規定：「．．．贈與稅納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」
２、民法「債編」第273條、第274條規定：「（第1項）連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。（第2項）連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「因連帶債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷或混同，而債務消滅者，他債務人亦同免其責任。」第280條、第281條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。但因債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害及支付之費用，由該債務人負擔。」「（第1項）連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」第282條規定：「（第1項）連帶債務人中之一人，不能償還其分擔額者，其不能償還之部分，由求償權人與他債務人按照比例分擔之。但其不能償還，係由求償權人之過失所致者，不得對於他債務人請求其分擔。（第2項）前項情形，他債務人中之一人應分擔之部分已免責者，仍應依前項比例分擔之規定，負其責任。」民法「繼承編」第1147條、第1148條、第1153條（均為19年12月26日國民政府制定公布、20年5月5日施行條文）分別規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「（第1項）繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。（第2項）繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」
３、財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋：「主旨：被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：．．．被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律02998號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵。又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」
４、本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議：「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」
５、司法院釋字第622號（95年12月29日公布）解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
６、綜合上開規定及前揭司法院解釋原則上係自公布當日起向將來發生效力之說明，可知：
（１）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，均應依法課徵贈與稅；贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；稽徵機關應於接到贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納，納稅義務人應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；如納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，或未依規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即於前揭法定期限內進行調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內繳納。
（２）遺產及贈與稅法規定之贈與稅納稅義務人為贈與人，惟若贈與人「行蹤不明」或「逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行」者，則以受贈人為納稅義務人。而依前開民法繼承編規定，繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時除該法有特別規定或權利、義務專屬於被繼承人本身之情形者外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，繼承人對於被繼承人之債務，並負連帶責任，其等繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。被繼承人之債權人，得對於繼承人中之一人或數人或其全體同時或先後請求全部或一部之給付，在該繼承之債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任；連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。
（３）所謂贈與，「指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，「贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記」。是知，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬前揭所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅；如當事人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載之日期為準。故於「贈與」之債權契約成立時，贈與人即負有繳納贈與稅之義務-贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，且此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依上揭民法第1148條規定，由其繼承人繼承。前舉財政部81年6月30日台財稅第000000000號函參照法務部81年3月4日法81律02998號函意旨，以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」，所為「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」之釋示，該函釋並經本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議認與前揭遺產及贈與稅法規定尚無牴觸，雖嗣經司法院釋字第622號以本院「92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，『自本解釋公布之日起，應不予援用』」，然依上述說明，司法院之解釋，係自公布當日起向將來發生效力，則在該釋字第622號解釋公布前相類之已終結或確定之贈與稅核課案件，倘經主管稅捐稽徵機關予以援用，尚難指為違法；審理該遺產稅核課案件之行政法院予以援引適用，亦難指為適用法規錯誤。另財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函說明四亦載明：「本部81年6月30日台財稅第000000000號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用」之旨。
（三）再按，稅捐稽徵法第3條、第16條規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之．．．。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第21條至第23條依序規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」．．．。」「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算．．．。（第2項）．．．。（第3項）依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）．．．。」第28條（98年1月21日修正公布施行條文）規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」第35條第1項第1款、第38條（100年1月26日修正公布前條文）規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。（第3項）．．．。」第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」準此：
（１）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐（如贈與稅），該納稅義務人未於規定期間內（如贈與稅應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內）申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其「核課期間」為7年；而稅捐之「徵收期間」為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。
（２）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，除納稅義務人已依法申請復查並提起訴願者外，稽徵機關應移送行政執行處強制執行。是知，納稅義務人所負之稅捐債務，縱依法對之提起行政爭訟，仍應依稅捐稽徵機關填發繳納通知文書（繳款書）上所載之繳納期間內依限繳納（贈與稅應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內繳清應納稅款）；僅於納稅義務人依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決結果，應退還稅款者，由稽徵機關依法辦理退稅事宜。
（３）納稅義務人依據前開稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定申請退稅，應以稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者為前提，此由該法條規定之文義觀之甚明。
（四）末按，行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」本條立法理由載明：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係即告確定。當事人就此不得有效的為與該確定判決內容相矛盾之主張；法院亦不得為與該判決內容相牴觸之裁判。」第214條規定：「（第1項）確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。（第2項）對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」其立法理由記載：「判決係就當事人間訟爭之訴訟標的而為判斷，其判決之確定力，原則上不及於第三人。但為求公法上爭訟徹底解決，確定判決之確定力有擴及特定第三人之必要，以避免一再爭訟，增加勞費。．．．」等語。前開所指之「確定力」，或稱「既判力」，就當事人而言，關於判決內容實體上權利義務關係之確定的判斷，其後不得再對同一法律關係更行起訴、或於他訴訟上為與確定判決內容相矛盾之主張；在法院方面言，後訴訟之裁判亦不得與該確定判決內容相牴觸。上開具有確定力（既判力）之判決，對於經行政法院依行政訴訟法第41條及第42條規定，裁定命其參加或許其參加訴訟而未為參加者，亦有效力（行政訴訟法第47條參照）。
（五）本件上訴人之父即被繼承人林軟生前於82年間將出售土地所得款項贈與上訴人林隆欽及彼等兄弟林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助等6人計52,195,380元，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，核定被繼承人林軟82年度贈與總額52,195,380元，贈與淨額51,745,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人即被繼承人林軟已於○年○月○日死亡，被上訴人乃以全體繼承人即上訴人、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及被繼承人之生存配偶黃林愛玉為納稅義務人發單補徵，繳納期間88年3月16日至88年5月15日。上訴人及該等繼承人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，其中繼承人之一林隆棟仍表不服，循序提起行政訴訟；訴訟繫屬中，上訴人另於90年3月8日具文主張略以：被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅20,093,940元，經實物抵繳10,553,420元後，餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，請依其受贈金額5,419,124元占贈與總額52,195,380元之比例，開立繳款書，以便繳納云云，被上訴人旋依上訴人之申請，計算其分單之稅額及行政救濟利息為990,533元及202,052元，並以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函檢送被繼承人林軟82年度以受贈比例計算之贈與稅繳款書，載明：「納稅義務人：林隆棟等7人（贈與人：林軟）；繳納期間：自88年3月16日起至88年5月15日止，因申請分單繳納延至90年5月18日；本稅：990,533元、行政救濟加計利息：202,052元，合計：1,192,585元；受贈人：林隆欽（Z000000000號）（本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，經上訴人於90年5月15日繳納。嗣上揭贈與稅事件經原審法院於90年9月4日以89年度訴字第698號判決「原告之訴駁回」（其餘之受贈人即本件上訴人林隆欽及林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助均參加該案訴訟），並經本院於93年4月8日以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟（參加人林隆欽及林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助）在該院前審之上訴而告確定，被上訴人乃扣除實物抵繳稅額及上訴人前揭分單繳納之稅款，依稅捐稽徵法第38條規定，發單補徵其餘應納贈與稅額8,549,987元及加計行政救濟利息2,371,156元。林隆棟即於93年10月5日申請改以受贈人為納稅義務人，並主張其已提起再審之訴，請求暫緩繳納稅款，經被上訴人以93年12月1日中區國稅中縣一字第0930043545號函否准其所請；因上揭繼承人等逾滯納期限仍未繳納稅款，被上訴人遂將全案移送執行。上訴人嗣於99年6月25日具文主張略以：被上訴人前以上揭90年3月15日函，就被繼承人林軟尚未繳納之贈與稅額9,540,520元，按受贈比例改向受贈人即上訴人發單，補徵稅額990,533元及行政救濟利息202,052元，顯有違誤為由，申請依稅捐稽徵法（98年1月21日修正公布施行）第28條第2項及第3項規定，加計利息退還，經被上訴人以99年7月15日中區國稅中縣一字第0990024347號函復（即原處分），否准其所請等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確。是被繼承人即前揭贈與稅納稅義務人林軟生前所為贈與，因未依法辦理申報，致至繼承發生日（被繼承人死亡）止，稽徵機關尚未發單課徵，嗣在法定核課期間內為被上訴人查獲，乃依上列遺產及贈與稅法第3條第1項、民法第1148條規定及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋意旨，以已故贈與人林軟之全體繼承人即子林隆欽（上訴人）、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助暨生存配偶黃林愛玉為納稅義務人，發單課徵被繼承人林軟生前應負之贈與稅，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。且該以贈與人之繼承人全體為納稅義務人而開徵之贈與稅事件，經贈與人之繼承人即納稅義務人林隆棟循序提起行政訴訟（其餘受贈人為參加人）後，既經本院以93年度判字第385號再審判決駁回該案贈與稅納稅義務人前程序之上訴確定，則經該案終局判決之上開贈與稅的權利義務關係即告確定，而發生前揭行政訴訟法規定之「確定力（既判力）」，當事人自不得有效的為與該確定判決內容相矛盾之主張；法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。另上訴人上開90年3月8日申請書主旨已載明：「被繼承人林軟生前所未繳納贈與稅（20,093,940元），經本人等提供土地實物抵繳（10,553,420元）後，餘額9,540,520元暨行政救濟利息949,644元，請依本人受贈金額5,419,124元占贈與總額52,195,380元之比例，惠予開立繳款書與本人繳納。」該申請書說明並詳述其申請按受贈金額占贈與總金額之比例，開立繳款書之理由，其中說明四及六分別載稱：「按本人兄弟等所受贈與金額乃經財政部中區國稅局審慎查證後核定，受贈金額明確，期貴分局能據以核算本人應分單比例稅額、利息」、「本人基於納稅乃國人應盡義務，故不論贈與稅行政訴訟結果如何，請貴分局依據有關稅務法令函釋等規定以課稅公平、公正原則，就本人．．．所受贈與金額比例，核算本人應納稅額及利息以便繳納」（被上訴人原處分卷第115至119頁）等語；被上訴人隨即依其申請，以系爭90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函復稱：「主旨：檢送被繼承人林軟82年度以受贈比例計算之贈與稅繳款書乙份，請依時限繳納」（被上訴人原處分卷第119-122頁）等語。綜觀前揭被上訴人於贈與人林軟死亡後，以贈與人林軟之繼承人全體為其生前應負之贈與稅納稅義務人，課徵該贈與稅，及於行政訴訟進行中上訴人以上開函申請按其受贈比例計算贈與稅，經被上訴人依其申請，填發記載前述內容之贈與稅繳款書，並參酌當時適用之上舉財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋與民法第1148條「繼承人自繼承開始時，．．．承受被繼承人財產上之一切權利、義務」、第1153條第1項「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶債務」、第273條「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任」規定意旨，足見被上訴人係就上訴人依法應負連帶給付上述贈與稅義務，而本於上訴人之請求，按其與其他連帶債務人（其他繼承人）中內部應分擔之部分，分單開立以實物抵繳後所餘未納之贈與稅繳款書，通知上訴人依限繳納，而非「重新開徵」該贈與稅，此由該贈與稅繳款書納稅義務人欄載明「林隆棟等7人（贈與人：林軟）、繳納期間：自88年3月16日起至88年5月15日止，因申請分單繳納延至90年5月18日」等語，上訴人並依限於90年5月15日繳納，可為明證，則徵諸前揭說明，被上訴人依上訴人申請，按其受贈金額占贈與總額比例發單徵收贈與稅，亦無不合。是原處分（被上訴人99年7月15日中區國稅中縣一字第0990024347號函）說明六以：「綜上，台端等繼承人因繼承父親林軟之一切權利義務，其公法上之租稅債務自應由繼承人當然概括繼承，林軟君生前之贈與稅截至本
（99）年3月17日欠繳已確定之稅捐17,745,235元未繳清前，繼承人均應負連帶清償之責任，是本案台端並無溢繳稅款」等由，駁回上訴人系爭99年6月25日依據98年1月21日修正公布施行稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，申請退還已納被繼承人林軟生前贈與之贈與稅款990,350元乙案，於法同無不合。從而，原判決以：「本件贈與稅事件，原告（按即上訴人-下同）及該等繼承人為納稅義務人，經行政法院判決確定，該判決有其既判力，有拘束兩造之效力，原告主張本院89年度訴字第698號判決，與財政部函釋及大法官釋字第622號解釋意旨相違背，適用法規顯有錯誤，原告對於林軟之贈與稅，為納稅義務人或者為代繳義務人，未經確定判決確定等云，自無可採。」「被告（按即被上訴人-下同）以全體繼承人即原告、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義務人發單補徵，該部分之行政訴訟，經最高行政法院以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟在該法院前審之上訴而告確定，有如上述，因該確定判決於司法院釋字第622號解釋公布日之前即已確定，原告又非該解釋之聲請人，自無該號解釋之適用。原告稱本件所涉及之新訴訟資料即大法官釋字第622號解釋，於上開原告所涉案件事實審終結後所發生，應不為前判決所遮斷，又其僅為代繳義務人身分等情，亦非可取。」「現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。系爭年度贈與稅事件，被繼承人林軟82年間有贈與原告及彼等兄弟6人之事實，依遺產及贈與稅法之相關規定，應負稅捐債務，嗣因贈與人已死亡，被告業已於核課期間對該贈與事件行使核課權，並以繼承人即原告等人為繳納義務人，又經行政法院判決確定，原告於90年3月8日向被告申請依其受贈金額占贈與總額之比例，開立繳款書，被告縱使依遺產及贈與稅法第7條改以原告為受贈人即納稅義務人，並按受贈比例分單，此不影響贈與人與受贈人所負之贈與稅債務，被告並非重行新開徵贈與稅，而有再行起算核課期間之問題。是原告主張本件被繼承人林軟生前82年7月16日為贈與行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，7年核課期間計至89年8月15日業已屆滿，被告以90年3月15日函，核定原告應依行為時之遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第1項，按受贈比例，應納贈與稅額及行政救濟利息之處分，已逾核課期間乙節，難謂有據。」等語為其論據，認被上訴人原處分及訴願決定均無不合，皆予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨就原判決已逐一論駁事項，指摘原審判決不備理由；復主張上開贈與稅事件並未將「是否概括繼承人或代繳義務人」列為爭點，本件應不受該案判決之既判力所及，且本件亦非提起再審或非常上訴，亦與司法院釋字第188號解釋之基礎不同，故仍應受司法院釋字第622號解釋之拘束，原判決未適用該釋字第622號解釋之法律見解，當然違背法令云云，即難憑採。
（六）綜上所述，原判決核無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 阮 思 瑩