最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第984號上 訴 人 邱正強訴訟代理人 紀亙彥 律師
參 加 人 劉淳美
邱婉瑩邱婉怡被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年3月8日臺北高等行政法院100年度訴字第527號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之代表人原為吳自心，訴訟進行中改由李慶華擔任，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人之父邱舜五（即被繼承人）於民國（下同）○年○月○日死亡，繼承人（即上訴人及參加人劉淳美、邱婉瑩及邱婉怡）於96年12月26日辦理遺產稅申報。經被上訴人依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2年內贈與合計新臺幣（下同）5,006,871元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189元，並按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元。上訴人不服，就上開核定中關於土地－桃園縣八德市○○段2146、2150及2151地號、投資－桃客資產開發股份有限公司（下稱桃客資產公司）及桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）、其他－死亡前2年內贈與（邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997元、追減遺產總額752,997元及罰鍰279,259元，其餘復查之申請則予駁回。上訴人仍不服關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2年內贈與、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：（一）依被上訴人提供之淨值計算表，將土地以繼承當日之公告現值重估為增值1,463,450,730元，房屋重估為折舊834,172,174元。但本件在做調整時，只有土地增值的部分加入，而故漏房屋折舊的部分，導致每股淨值大幅增加，此等只將增值的部分納入，而貶值的部分不計入的淨值計算方式，實有違公平正義原則，亦不合法（按：
此部分於原審審理時，經上訴人訴訟代理人表示不再爭執）。又於96年11月20日，訴外人劉邱采繁贈與桃客資產公司股票予訴外人劉麗君，當時被上訴人核定每股價值為16.02元；遠比本件計算出每股淨值為28.8417元還要低，既為同一標的之價值，何以會有不同之計算方式及估算淨值，被上訴人核定顯然自相矛盾，於法容有未洽。（二）上訴人依據桃客資產公司所提供之96年11月1日之日計表，該日之公司資產淨值除以該公司之實際發行股數，計算後每股淨值為16.0075元；再依上訴人向桃客資產公司函詢請求查明96年第四季之公司股份每股成交價額，經該公司以100年3月21日桃客資股字第008號函之說明第4點，載明該公司之股份於該時期之最高交易價格為16元。至被上訴人稱依所謂營利事業資產重估價辦法將桃客資產公司之不動產為加總計算後，該公司之每股為28元，則就桃客資產公司之股份交易部分，被上訴人或其他稅務機關，於96年第四季期間交易者，是否有因申報過低，而由被上訴人依前開法令予資產重估後，核定每股交易數額為28元，並請求補稅之案例事實，應請被上訴人提出證據證明，否則有違賦稅公平原則。（三）邱舜五於96年7月29日至96年8月24日，住於財團法人長庚紀念醫院林口分院（下稱長庚林口醫院）接受支持性治療（脊椎病理性骨折），惟邱舜五僅係行動不便而已，並無任何精神上障礙，且神智正常有自行處理事務之能力；然被上訴人非醫事專業機構，在無任何醫療機關之證實或判斷，即認定邱舜五無自行處理事務之能力，被上訴人所為認定即乏所據。又雖長庚林口醫院回函予被上訴人稱邱舜五無自行處理事務之能力，然該所謂無自行處理事務之能力，係因邱舜五因腳痛進行脊椎手術，手術後無法自行行走，臥病在床而已，並非意識有不明之情況。故本件所涉之華南商業銀行桃園分行（下稱華南商銀桃園分行）借款及對保等事宜確為邱舜五所親自處理。
況邱舜五於96年8月24日出院，至96年11月1日亡故，其間尚有近二個月期間，與自願出院返家亡故者有別，被上訴人所為審認與事實不符。（四）邱舜五受託照顧其妹邱翠繁之遺孤女黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀，因邱舜五於96年間病重無法續為照護邱翠繁之子女，乃將款項轉匯給邱兆麟及呂鳳鑾，請其續為照顧邱翠繁子女，故邱兆麟自97年12月起依每月20,000元，陸續按月匯款予黃宥軒及黃馨儀直至99年1月。又於99年2月因黃馨儀有出國留學打算，邱兆麟始將餘款4,400,000元一次匯還黃宥軒及黃馨儀。雖上訴人所舉出之保險及勞保給付等之數額與嗣邱舜五借出之款項數額不完全相符，然此係因上訴人自邱舜五之資料中並無法查知邱翠繁託孤之確切數額，以致無法比對，然既邱舜五於亡故前轉交予邱兆麟之款項數額為5,000,000元，被繼承人將受託財產基於相同受託目的轉託邱兆麟，自非屬死亡前2年之贈與，依法自不應計入遺產核課遺產稅。（五）上訴人先前根本不知邱舜五之財產狀況及對外負債等情事，且於邱舜五死亡後，經由長輩之告知始知有邱翠繁託孤之事，亦不知邱舜五係以銀行貸款出來之金錢轉交邱兆麟，故於申報遺產稅之初，根本連該銀行貸款亦無申報作為遺產中之負債，直至被上訴人要求說明及補申報後，上訴人始將該銀行之5,000,000元貸款申報作為遺產負債，是上訴人根本未有任何故意或過失，被上訴人就此部分之裁罰與法即有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人之部分。
四、被上訴人則以：（一）本件繼承人申報遺產稅，列報桃客資產公司股份676,854股，被上訴人按邱舜五死亡日該公司每股淨值28.8417元，核定遺產價值為19,521,620元，上訴人主張資產重估調整僅加入土地增值1,463,450,737元，不計入房屋貶值834,172,174元，有違公平正義原則云云；惟本件桃客資產公司資產中之土地，繼承開始日帳面價值低於公告現值，被上訴人乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按公告土地現值估價，至於房屋帳面價值未低於評定標準價格無須調整估價，被上訴人未依財政部72年5月12日台財稅字第33328號函釋計算房屋重估價值【（房屋取得價值－累計折舊）×（重估年度物價指數／取得資產年度物價指數）】，已屬從寬對上訴人有利之核定，此部分自應予維持。又列報桃園客運公司股份262,612股，被上訴人按邱舜五死亡日該公司資產負債表所載淨值920,952,447元、資本436,954,760元，計算每股淨值21.0766元（920,952,447元÷43,695,476元），核定遺產價值5,534,968元，是被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項規定，所為核定並無違誤。至另件96年11月20日劉邱采繁贈與桃客資產公司股份56,547股予劉麗君一案，被上訴人係暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵。（二）上訴人等繼承人係於97年7月5日始補申報未償債務扣除額5,000,000元，經被上訴人查核結果，邱舜五係於96年6月1日向華南商銀桃園分行提出貸款申請，經辦人員於96年8月15日至長庚林口醫院辦理對保，貸款旋於96年8月17日撥入邱舜五帳戶。然依長庚林口醫院97年5月26日（97）長庚醫北字第2966號函檢送之邱舜五病歷資料摘要表，記載略以：病患於96年7月29日起至96年8月24日止住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折等語，是邱舜五應無自行處理事務之能力。故邱舜五於96年8月15日向華南銀行借款5,000,000元，截至死亡日止雖有應付利息4,693元及本金4,926,423元尚未清償，惟上開5,000,000元貸款於96年8月17日撥入邱舜五帳戶後，隨即分別於96年8月20日起至8月28日止，共分6次陸續以低於1,000,000元金額之方式提領現金，其中4,530,000元存入邱兆麟及呂鳳鑾所有之帳戶，被上訴人遂予核定未償債務扣除額4,931,116元及死亡前2年內贈與4,530,000元及重病期間提款470,000元皆併入遺產總額課稅。（三）上訴人雖主張5,000,000元為邱翠繁之信託款，用於照顧其女兒往後生活所需，惟上訴人迄未能提示客觀證據（邱翠繁提領銀行存款、匯款及存入邱舜五銀行帳戶等資料），僅提示日記帳及存摺影本，並無法證明邱翠繁交付系爭款項予邱舜五；至於99年2月將款項匯予邱翠繁之女，係稅單送達及申請復查後所為，難謂具有證據力。按動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭款項既存入邱兆麟及呂鳳鑾銀行帳戶，即生動產物權讓與之效力，且渠等2人均已動支，自有允受之實，贈與行為成立，上訴人未提客觀證據以證明其主張為真實，被上訴人之原核定即應以維持。縱邱翠繁保險給付3,058,017元轉入邱舜五銀行帳戶及邱兆麟延續邱舜五每月匯款20,000元照顧邱翠繁的女兒屬實，惟由於係邱舜五重病無法處理事務期間提領存款，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應列入遺產課稅。（四）邱翠繁於配偶往生後，帶著女兒黃宥軒及黃馨儀回娘家桃園居住，其於92年1月過世後，邱舜五每月匯20,000元到黃家的銀行帳戶，當作照顧兩姊妹的生活費用；至於邱翠繁遺留的勞保金及保險金均由邱舜五處理，黃家未過問並不清楚。邱舜五於96年6月1日向華南商業銀行桃園分行提出5,000,000元貸款申請，於96年8月17日撥入邱舜五帳戶之貸款，隨即分6次陸續以低於1,000,000元方式提領，移轉予邱兆麟及呂鳳鑾，顯然不是上訴人所主張的邱翠繁死亡前託孤之信託款，被上訴人核定併入被繼承人遺產總額，並以未償債務扣除，實際上對於本件遺產稅不生影響等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：（一）遺產總額－投資桃客資產公司及桃園客運公司部分：1.桃客資產公司及桃園客運公司係屬未上市及未上櫃公司，其公司股票於繼承日常無交易紀錄，縱有交易紀錄，亦因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，致無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格。依司法院大法官會議釋字第536號解釋意旨，自應以桃客資產公司及桃園客運公司之資產淨值，即該等公司資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。是被上訴人以邱舜五於○年○月○日死亡時那一週期，桃客資產公司及桃園客運公司之資產負債表所載淨值除以資本，計算而得其每股淨值，已屬較有利於當事人之計算方式，徵之「不利益變更禁止原則」，本件關於該等核定部分，自應予維持。2.上訴人援引劉邱采繁於96年11月20日向被上訴人申報贈與桃客資產公司及桃園客運公司之股份與其女劉麗君，業經被上訴人核發贈與稅免稅證明書一案。經查該贈與財產明細表「持分」一欄所載（桃客資產公司）一股16.02（元）、（桃園客運公司）一股21.45（元），皆係以手寫填載，惟緊鄰之「核定價額」一欄，則分別記載「（桃客資產公司）905,882（元）、（桃園客運公司）203,775（元）」字樣，復於證明書下方明載「暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵。」字樣，足見劉邱采繁將其所有桃客資產公司及桃園客運公司之股份與其女劉麗君，雖於96年11月20日為申報並於同日經核發贈與稅免稅證明書，惟未經被上訴人實質審查核定，上訴人殊不能執為何有利之證明。（二）遺產總額－其他（重病期間提領現金、死亡前2年內贈與邱兆麟及呂鳳鑾）部分：1.本件被上訴人以長庚林口醫院97年5月26日函等件，據以認定被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日止，住院接受支持性治療（脊椎病理性骨折），係處於重病狀態，而無自行處理事務之能力之事實，在客觀上已足能證明，徵諸稅務訴訟之舉證責任分配，即難謂未盡舉證責任，所為認定邱舜五於重病期間內之96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日，分別提領華南商銀桃園分行核貸並於其重病期間內之96年8月17日業已撥付之申貸款項5,000,000元現金（各次提領金額為960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元）應予列入遺產總額核課。2.上開6次提領現金之同一日，將其中款項合計4,530,000元存入邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾之銀行帳戶內，迄至○年○月○日邱舜五死亡時止，邱兆麟及呂鳳鑾均未予動支，而原貸款於邱舜五在○年○月○日死亡時止，計有應付利息4,693元及本金4,926,423元未為清償，乃邱舜五於○年○月○日死亡時，係屬已確定或可得確定「應由邱舜五所留遺產負責清償」之狀態，而准以「未償債務」予以扣除，所為系爭未償債務扣除額為4,931,116元之核定，要無不合。3.邱舜五將向華南商銀桃園分行所借貸5,000,000元中之4,530,000元存入邱兆麟及呂鳳鑾之銀行帳戶內，其行為時間皆在邱舜五於○年○月○日死亡前之96年8月間，核屬死亡前2年內之贈與，遂另為贈與稅之核課，邱兆麟及呂鳳鑾不服，經原審法院於100年8月10日以100年度簡字第194號判決駁回其訴確定在案。是該5,000,000元既係於96年8月17日始由華南商銀桃園分行撥付，顯與邱舜五嗣於96年8月20日起計分6次提領現金後，而於同一日將其中款項合計4,530,000元存入邱兆麟及呂鳳鑾之銀行帳戶內，兩者取得原因互異、金額各別，渠等性質截然不同。且自上開判決觀之，4,530,000元於自邱舜五處流向邱兆麟及呂鳳鑾後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為邱兆麟及呂鳳鑾，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認邱兆麟及呂鳳鑾有允受之實，而該當於贈與行為之客觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果。4.本件系爭列入「遺產總額」核課遺產稅之5,000,000元，業經被上訴人核准扣除「未償債務扣除額」4,931,116元，既未據繼承人申報邱翠繁死亡前託孤之信託款，即便所言非泛稱無據，惟因無對應之科目金額（未據繼承人申報），復未經行政訴訟前置程序審查，徵之租稅行政救濟所採爭點主義，上訴人要無於行政訴訟爭執之餘地。縱上訴人所稱邱兆麟分別於99年2月22日及23日，各匯款2,200,000元（共計4,400,000元）予黃宥軒及黃馨儀2人一節屬實，亦屬渠等間之民事糾葛，尚與本件遺產稅之核課，係以繼承事實發生即邱舜五於○年○月○日死亡時為基準時點，係屬二事，本不能為何有利之證明。（三）罰鍰部分：1.上訴人等繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得邱舜五之不動產資料及金融機構帳戶中之存款及變動情形，況漏報之邱舜五死亡前2年內贈與部分，受贈者復係被繼承人邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾（即上訴人之叔及嬸），自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，上訴人等繼承人未據實申報，即使無故意亦有過失。2.被上訴人審酌本件未依限申報之財產，即漏報遺產存款、投資及邱舜五死亡前2年內贈與等，合計5,006,871元，按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元，嗣復查決定追減遺產總額752,997元，更正漏稅額為1,179,587元，重行核算按所漏稅額分別處以0.4倍及
0.8倍之罰鍰計943,642元，追減罰鍰279,259元，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符，洵屬適法，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）……之有價證券，依繼承開始日……之收盤價估定之。」「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日……該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項所規定。次按「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」為財政部72年5月12日台財稅字第33328號函所明釋。又「營利事業各項資產重估價值，應按下列公式重估計算之：一、（取得價值－累計折舊）×（重估年度物價指數／取得資產年度物價指數）＝資產重估價值。」為營利事業資產重估價辦法第8條第1項第1款所規定。
（二）原判決對於被繼承人投資桃客資產公司及桃園客運公司之遺產價值認定，係以被繼承人邱舜五於○年○月○日死亡時，上開公司之資產負債表所載淨值除以資本計算其每股淨值，作為認定被繼承人此部分遺產價值之依據，固非全無所據；惟原判決以「被告以被繼承人邱舜五於○年○月○日死亡時那一週期，桃客資產公司之資產價值係依該公司在被繼承人死亡日之資產負債表（原處分卷第233頁參照）所載淨值除以資本計算而得其每股淨值為21.0766元；桃園客運公司部分，亦按該公司在被繼承人死亡日之資產負債表所載淨值920,952,447元、資本436,954,760元，計算其每股淨值為21.0766元（920,952,447元÷43,695,476），而分別核定被繼承人邱舜五投資桃客資產公司（股份676,854股）及桃園客運公司（股份262,612股）之遺產價值各為19,521,620元、5,534,968元，所為核定核與前揭法條規定相符，亦無違於財政部相關函釋意旨，於法洵無不合，原告於行政爭訟階段空言指摘（資產重估金額提高太多云云，遭訴願決定駁回），嗣於本件行政訴訟審理時徒執前詞，訴請撤銷，仍為無理由，應予駁回。」作為理由。即以原處分卷第233頁桃園客運公司之資產負債表所顯示之每股淨值21.0766元，作為認定被繼承人邱舜五死亡時投資桃客資產公司遺產價值之依據，已有引用錯誤之證據作為認定事實依據之情形，且理由中以每股淨值為
21.0766元，作為計算被繼承人邱舜五死亡時所有未公開上市之桃客資產公司股票價值之依據，其結果亦與原判決認定被繼承人邱舜五死亡時所有桃客資產公司676,854股，價值為19,521,620元之事實不符。此外，上訴人以計算未公開上市公司股票之價值，應扣除房屋折舊價格之主張，依上開財政部72年5月12日台財稅字第33328號函意旨，並非顯無依據，原判決於理由中，對此未予指駁，即為上訴人不利之判決，上訴人持以指摘原判決不備理由，尚非無據。
（三）又按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第15條第1項及遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定。而遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，經司法院大法官作成釋字第221號解釋在案；又該條之所以規定，係認被繼承人於死亡前，既已因病重無法處理事務，則以其名義所為之行為，應係其繼承人所代為，其繼承人當能提出代為舉債、出售財產所得及所提領存款之正當用途證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。（改制前行政法院75年判字第403號判例參照）。又此所指「因病重無法處理事務」既擬制為其繼承人所代為，自應以被繼承人因病重，程度達無法處理事務之情形，始為相當。至被繼承人死亡前是否有因重病無法處理事務之事實，則應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
（四）本件被上訴人以被繼承人邱舜五於96年8月15日向華南銀行所借5,000,000元後，於96年8月20、21、22、24、27日及28日自撥款帳戶分別提領現金960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元，合計5,000,000元，並於以現金存入被繼承人邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾之銀行帳戶，分別為96年8月20日邱兆麟桃園信用合作社南華分社960,000元、96年8月21日邱兆麟桃園信用合作社南華分社740,000元、96年8月22日邱兆麟臺灣中小企業銀行60,000元、96年8月24日邱兆麟臺灣中小企業銀行810,000元、96年8月27日邱兆麟華南銀行490,000元、96年8月27日呂鳳鑾華南銀行210,000元、96年8月28日邱兆麟臺灣中小企業銀行740,000元，合計4,530,000元，認被繼承人邱舜五有將此部分款項贈與邱兆麟及呂鳳鑾之事實。原審以被繼承人邱舜五於生前之96年6月1日，向華南商銀桃園分行提出5,000,000元貸款之申請，經核准後，該筆5,000,000元貸款已於96年8月17日撥至邱舜五所有該行帳戶內等情，業經被上訴人向華南商銀桃園分行函查明確在卷，有該行100年8月4日華桃存字第100538號函可證，並為上訴人所不爭執，再依華南商銀桃園分行存摺、桃園信用合作社南華分社活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、華南銀行活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、中小企銀存款交易明細查詢單（邱兆麟帳戶）、華南商銀存款取款憑條及邱兆麟於97年9月1日所出具之說明書等件影本，已足證系爭資金4,530,000元於自邱舜五處流向邱兆麟、呂鳳鑾後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為邱兆麟、呂鳳鑾，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認邱兆麟、呂鳳鑾有允受之實，固非全無所據。惟原判決既認被繼承人邱舜五上開向華南銀行所借5,000,000元，於96年8月20、21、22、24、27日及28日自其帳戶分別提領現金960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元，合計5,000,000元，並將其中之4,530,000元於96年8月20、21、22、24、27日及28日存入邱兆麟、呂鳳鑾之帳戶，有贈與邱兆麟、呂鳳鑾之意思，而認屬贈與行為，自係以當時被繼承人邱舜五之神識清楚，有贈與之意思能力為前提；然原判決另以被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日止，住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折，無自行處理事務之能力，認被繼承人邱舜五於此期間所提領之現金470,000元，係死亡前因重病無法處理事務期間之提領存款，即認提領存款時被繼承人邱舜五之提領存款，非其意思所為。依此，原判決既認被繼承人邱舜五有將其財產贈與他人之處理事務能力，又認其於同一期間無提領存款之處理事務能力之情形，論理上自屬矛盾，已有認定事實與論理法則不符之違誤。
（五）再按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為行政程序法第36條及行政訴訟法第133條所規定。原判決認被繼承人邱舜五提領現金470,000元係於「重病期間」所為，係以長庚林口醫院97年5月26日
（97）長庚醫北字第2966號函所附被繼承人病歷資料摘要表以被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日止，住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折，應無自行處理事務之能力作為依據，並以該證據在客觀上已足能證明，並依稅務訴訟之舉證責任分配原則，認被上訴人已盡舉證責任，而不採上訴人有關此部分之主張。惟查，長庚林口醫院上開函所附病歷資料摘要表關於被繼承人邱舜五96年7月29日至96年8月24日止住院之情形，除記載「應無自行處理事務之能力」外，並載明「精神尚可」（見原處分卷第53頁），觀諸前開贈與稅法施行細則第13條所指「因病重無法處理事務」之說明，原審並未就被繼承人邱舜五於「精神尚可」下，何以無法處理事務作成領款之決定？予以說明，自有未對前開證據所顯示對上訴人有利之部分，予以注意，而與前開規定之意旨不符。是以，上訴人指摘原審未就此部分之證據進一步調查，即為事實之認定，有判決理由不備之違法，為有理由。
（六）末按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所規定，即該條所規定之裁罰，係以漏稅額作為處罰之基準。本件原判決既有前所述之違誤，其結果影響上訴人漏稅額之認定。從而，被上訴人本件裁罰處分，亦難以維持。
（七）綜上所述，原判決上述可議，已足以影響本件被繼承人邱舜五遺產總額之確定，而影響裁判之結果，上訴人以上開理由指摘原判決於法未合，求予廢棄，尚非全無理由；茲因本件事實尚待調查釐清，爰將原判決廢棄發回原審法院查明事實後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項，第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩