最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第994號上 訴 人 游素珍被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年9月20日臺北高等行政法院100年度訴更一字第114號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人變更為黃育民，業由其提出新北市政府民國101年7月23日北府人力字第10121964857號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、緣訴外人黃連賓所有坐落新北市○○區○○○段○○○小段345地號土地權利範圍十分之一（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院民事執行處以85年度民執宙字第9804號強制執行拍賣，並於86年6月30日拍定（由債權人即抵押權人-上訴人游素珍承受），被上訴人所屬新店分處乃依臺灣臺北地方法院民事執行處87年4月12日民執宙字第9804號函之通知按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）865,649元，並以87年4月20日北縣稅新㈡字第9743號函請臺灣臺北地方法院扣繳在案。上訴人為該執行事件之債權人，於97年4月16日以系爭土地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，申請依拍定時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並將更正差額退請執行法院重新分配，經被上訴人所屬新店分處以上訴人於97年4月16日始申請，請求權已逾時效，以97年7月21日北稅新創一字第0970017061號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審於98年9月10日以98年度訴字第777號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院於100年6月16日以100年度判字第1005號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理；原審法院重為審理後，仍將上訴人之訴予以駁回，上訴人不服，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件納稅義務人黃連賓所有系爭土地於86年6月30日強制執行拍賣時，被上訴人依一般稅率課繳土地增值稅865,649元，顯認系爭土地不符免稅要件，兩造有爭議，被上訴人自應就系爭土地不符免稅要件之事實負舉證責任，若不能舉證證明，即應為被上訴人敗訴之判決。㈡若農地於移轉前，一直作農業使用，而課徵田賦，推定作農業使用，符合78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2，及72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條前段關於：「農業用地依法作農業使用．．．」之規定要件。㈢系爭土地為山坡保育區林業用地，核為農業發展條例施行細則第14條規定之其他農業用地，系爭土地於86年間經強制執行拍賣，經拍定人即上訴人拍定承受登記完畢，拍定前，因係作農業使用故課徵田賦，拍定後亦供作林業使用，故無改課地價稅之情事，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定，拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人黃連賓溢繳稅額，上訴人為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請返還，將稅額加計利息退還執行法院分配予上訴人。
㈣系爭土地為農業用地並作農業使用，所以按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人黃連賓取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，且被上訴人於每年會同會辦機關普查或抽查時，無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。㈤系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被上訴人所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被上訴人於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，其適用法律非無錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被上訴人自有依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。㈥系爭土地符合農業發展條例第27條規定要件為被上訴人所不爭執，故被上訴人於執行法院通知核算土地增值稅時，不依行為時農業發展條例第27條規定予以免徵土地增值稅，顯違反特別法優於一般法之法規適用原則及從優原則，致納稅義務人黃連賓溢繳土地增值稅865,649元，當屬可歸責於被上訴人之錯誤，被上訴人自應依稅捐稽徵法第28條第2項規定予以退還溢繳稅額之義務。㈦系爭土地符合免稅要件為被上訴人所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於上訴人申請被上訴人履行公法義務之請求時，以上訴人申請已逾5年時效拒不作成，而有不當。㈧抵押權在擔保債權清償前仍存在，未實行抵押權以清償債權前，抵押權不消滅。故即便上訴人抵押權登記清償日為84年11月17日，該日黃連賓並未清償其所積欠債務，上訴人仍為抵押權人，故被上訴人抗辯上訴人非抵押權人，尚有誤會。何況，倘若非抵押權人，執行法院焉會同意上訴人實行抵押權拍賣抵押物。㈨上訴人是否「自行耕作之農民」以農地移轉時為認定標準，經法務部85年4月29日法律決字第10056號函解釋在案，戶籍法86年5月20日修正後已刪除戶籍資料中行業及職業登記規定，被上訴人不查，猶以85年4月29日以前之職業登記認定上訴人「任職於○○公司」，而推論「非自行耕作之農民」，與法有違。從而，參諸稅捐稽徵法第12條之1規定，被上訴人不能證明於87年7月30日系爭土地移轉於上訴人時，上訴人非自行耕作之農民，率謂系爭土地移轉時，不符免稅要件，違反行政行為不得恣意原則。㈩上訴人於86年6月30日向法院表示承受系爭土地，因有眾多共有人，經詢問共有人無人行使優先購買權後，執行法院直至87年7月17日始核發不動產移轉證書，經於87年7月30日登記完竣，於移轉登記前、後，系爭土地一直作林業使用，移轉後，上訴人於97 年4月15日申請時，亦提出「繼續耕作承諾證明書」予被上訴人等語，求為判決撤銷訴願機關及被上訴人關於否准就黃連賓原所有被拍賣移轉農地坐落系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退稅之處分、決定暨被上訴人應就上開土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額865,649元，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。
四、被上訴人則以：㈠訴外人黃連賓所有系爭土地，前經臺灣臺北地方法院拍賣，並於86年6月30日拍定，被上訴人乃依臺灣臺北地方法院民事執行處通知先按一般用地稅率核計土地增值稅，並函請臺灣臺北地方法院扣繳，上訴人以該執行事件「債權人」身分，於97年4月15日申請系爭土地依拍定時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。查系爭土地雖於83年11月21日登記抵押權予上訴人，惟依土地登記謄本記載，清償日期為84年11月17日，則系爭土地於86年6月30日拍定時，上訴人非為抵押權人，是本件上訴人於系爭土地移轉時非為有法律上利害關係之抵押權人，被上訴人否准所請，揆諸本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議應無不合。㈡上訴人於80多年間任職於00000000公司（行業職業別為○○○○／00000000公司○○課副技術士），又按勞工保險局提供之上訴人投保資料，上訴人於84年及86、87年間有投保勞工保險，投保單位即為00000000公司，且勞工保險局亦查明上訴人迄今未曾參加農保，另經詢上訴人戶籍所在地之內湖區農會，上訴人於86年至91年間無投保農民健康保險紀錄，是上訴人當時之職業顯「非自行耕作之農民」，亦無於承受系爭土地後由其繼續耕作之可能，則本件自不符行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件。㈢因系爭土地之移轉不符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件，且上訴人於系爭土地經法院拍賣時未向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請，被上訴人無從憑以核定，遂按一般用地稅率核課土地增值稅，難謂被上訴人有稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項被上訴人應「本諸職權」退還稅款規定之適用。㈣系爭土地於86年6月30日經法院拍定，當時即得行使農地免徵土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日（90年1月1日）起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。準此，本件申請免徵土地增值稅請求權於95年1月1日屆滿，上訴人遲至97年4月15 日始向被上訴人申請免徵系爭土地之土地增值稅，已逾越行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，是本件上訴人申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅。㈤本件土地增值稅核課處分之相對人（即納稅義務人）為訴外人黃連賓（即原土地所有權人），非為上訴人，被上訴人作成系爭土地增值稅處分後，依規定通知臺灣臺北地方法院民事執行處就黃連賓應納之土地增值稅額，依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳，且已於87年9月4日繳納在案，而該土地增值稅之受處分人黃連賓就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠訴外人黃連賓所有系爭土地，前經臺灣臺北地方法院85年度民執宙字第9804號強制執行拍賣，並於86年6月30日拍定，被上訴人所屬新店分處乃依臺灣臺北地方法院民事執行處87年4月12日民執宙字第9804號函之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅865,649元，並以87年4月20日北縣稅新㈡字第9743號函請臺灣臺北地方法院扣繳在案。而原土地所有權人即訴外人黃連賓及拍定人（即上訴人）均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被上訴人自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅865,649元，並函請法院代為扣繳。而該土地增值稅之受處分人即訴外人黃連賓就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即訴外人黃連賓並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就臺灣臺北地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案。是以，系爭土地有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。㈡原土地所有權人即訴外人黃連賓及拍定人（即上訴人）均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被上訴人自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅865,649元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。次查，上訴人雖提出繼續耕作承諾證書，表明於86年6月30日承受系爭土地後，承諾願繼續依法作農業使用，惟經被上訴人查得上訴人戶籍登記簿資料，可知上訴人於80多年間任職於00000000公司（行業職業別為○○○○／00000000公司○○課副技術士）。又按勞工保險局提供之上訴人投保資料，上訴人於84年及86、87年間有投保勞工保險，投保單位即為00000000公司，且勞工保險局亦查明上訴人迄今未曾參加農保，另經詢上訴人戶籍所在地之內湖區農會，上訴人於86年至91年間無投保農民健康保險紀錄，足見上訴人當時之職業係00000000公司○○課副技術士，顯非「自行耕作之農民」，亦無於承受系爭土地後由其繼續耕作之可能，則本件自不符行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件。又原審全卷並無資料可證土地拍定人即上訴人同意就該土地以後將繼續作農用之證據，即上訴人並未提供系爭土地作農業使用證明書及系爭土地承受人具備自耕農身分證明等文件，供被上訴人審核，亦難謂本件合乎行為時土地稅法第39條之2規定而得免徵土地增值稅，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人本應對符合請求要件之事實負證明責任，而本件上訴人既未能證明有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，揆諸本院99年度判字第283號判決意旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠上訴人於原審提出土地、建物登記謄本及繼續耕作承諾證明書，而系爭土地為山坡地保育區林業用地，屬行為時農業發展條例施行細則第14條第1項第2款規定「耕地以外之其他農業用地」，又植有大片林木作農業使用，依土地稅法第22條、財政部79年5月31日臺財稅字第790082760號函釋意旨，應免徵土地增值稅，原處分適用法規有誤。然原審就上開不爭執事項不斟酌，顯係基於上訴人未於辯論期日到場而判上訴人敗訴，亦為判決違背法令；亦有未依職權調查，按課予義務訴訟應以言詞辯論終結時法律事實狀態為準之違背法令。㈡未對分配表提出異議之訴或聲明異議，僅喪失強制執行法上異議權，並不喪失實體法上權利，而若符合農業發展條例第27條係當然發生免稅效果，不待人民申請，為本院100年度判字第879號等判決一致見解，原審認上訴人並非依法申請案件，無從提起課予義務訴訟，顯違上開實務見解。㈢依農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定、本院84年度判字第1895號判決意旨，原審認免稅需經拍定人同意，與法不合，亦無說明需拍定人同意之法律依據為何，判決不備理由。㈣原判決未依行政訴訟法第260條第3項，依本院發回意旨為判決基礎，而認上訴人並非依法申請，且並無得拍定人同意免稅，無新修正稅捐稽徵法第28條第2項適用，顯違行政訴訟法第260條第3項規定而違背法令。㈤原判決認上訴人為三陽工業股份有限公司技術士，於84至87年間有投保勞保，無繼續耕作可能，不得免稅云云，顯違反行政院83年3月28日臺農字第11132號、行政院秘書長83年11月4日臺內字第41155號、內政部84年7月29日臺內地字第8410690號及行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函釋意旨而違背法令。
七、本院查：
（一）按：
１、行為時（下同）土地稅法（89年1月26日修正公布施行前條文）第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」第10條、第39條之2第1項規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；．．．。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
２、土地稅法施行細則（87年4月8日修正發布施行前條文）第57條規定：「（第1項）本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指下列土地：耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地。耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。（第2項）本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（第3項）．．．。」第58條規定：「（第1項）依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依下列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）．．．。（第3項）第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」
３、農業發展條例（89年1月26日修正公布施行前條文）第3條規定：「本條例用辭定義如下：農業：指利用自然資源及農用資材，從事農業、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。．．．。農民：指直接從事農業生產之自然人。．．．委託代耕：指自行經營之家庭農場，僅將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施者。．．．農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。．．．。」第4條規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
４、農業發展條例施行細則（89年6月7日修正發布施行前條文）第14條規定：「（第1項）本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合下列情形之一者：本條例第三條第十一款之耕地。耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。（第2項）本條例第二十七條所稱自行耕作之農民，以依本條例第四條規定從事農業經營者為限。」第15條規定：「（第1項）依本條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅者，依下列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）．．．。（第3項）第一項第二款承受人戶籍謄本記載之職業限於本條例第三條第三款規定之農民。」
５、62年7月17日修正公布施行戶籍法（全文71條）第5條、第32條、第34條規定：「戶籍登記，指下列各項登記：．．
．行業及職業登記。」「十五歲以上就業者，應為行業及職業之登記。」「戶籍登記事項有變更時，應為變更之登記。」第55條、第57條第1項、第58條規定：「行業、職業或教育程度登記，以本人或戶長為申請人。」「申請人不能親自申請登記時，得以書面委託他人為之。」「（第1項）戶籍登記之申請，應於事件發生或確定後十五日內為之。但遷出之登記應於事前為之。（第2項）戶政事務所查有不於法定期間申請者，應以書面定期催告，其申請逾期者仍應受理。」81年6月29日修正戶籍法時，前揭條文仍維持該規定；迄至86年5月21日修正公布施行全文61條，始刪除上開「行業及職業登記」。
６、63年7月10日修正發布施行戶籍法施行細則（全文60條）第18條第10款、第19條第1項第11款規定：「戶籍登記申請書，除應載明申請人之姓名、住址、申請日期及當事人之戶長外，並應依下列規定記載之：．．．行業及職業登記：當事人之姓名、本籍、行業及職業。」「下列登記，申請人應於申請時提出證明文件：．．．行業及職業登記：任職公私機構或自營作業經登記者。」第20條規定：「（第1項）本法第五條第四款所稱之行業，係指個人所從事經濟活動部門之種類；所稱之職業，係指其工作已滿三個月或預期三個月以上者。（第2項）未滿十五歲而有前項規定之職業者，得申請行業職業登記。」81年7月
31 日修正該施行細則時，仍維持前揭規定；87年3月4日修正發布該施行細則全文35條，乃配合前開戶籍法之修正而刪除前述有關「行業及職業登記」規定。
７、依據上開規定可知，移轉行為時農業用地所有權，免徵土地增值稅者，應具備：
（１）須為前開規定所指之「農業用地」-含耕地及耕地以外之其他農業用地。
（２）該「農業用地」所有權移轉時，係於依法作農業使用期間。所稱「農業」，指從事農業、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。
（３）承受上開農業用地者，須為「自行耕作」之「農民」。所稱「農民」，指「直接從事農業生產之自然人」；而所謂「自行耕作之農民」，則指「自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營，或實施委託代耕」，從事農業經營之自然人（農民）而言。
（４）該「自行耕作之農民」於承受「農業用地」後，須繼續作「農業使用」。
（５）86年5月21日修正公布施行前戶籍法規定15歲以上就業者，均應為「行業及職業」登記。所稱「行業」，係指「個人所從事經濟活動部門之種類」；所謂「職業」，乃指「個人工作已滿3個月或預期3個月以上者」而言。上揭「行業、職業」登記（含變更登記），以本人或戶長為申請人（得以書面委託他人為之），申請登記時，應提出「任職公私機構或自營作業經登記者」之「證明文件」，該登記之申請，應於事件發生或確定後15日內為之，如戶政事務所查有不於法定期間申請登記者，應以書面定期催告。是依前開戶籍法規定登記職業為「農民」者，應可作為職業屬上舉農業發展條例第3條第3款規定「農民」或其他所屬「行業及職業」之證明。
（二）次按：
１、86年10月29日修正公布施行前稅捐稽徵法第6條規定：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第3項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」98年1月21日修正公布施行同法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
２、司法院釋字第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」第537號解釋：「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」其解釋理由書闡釋：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．」等語甚明。
３、本院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」
４、財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」
５、綜合前舉稅捐稽徵法、司法院解釋及本院庭長法官（評事）聯席會議決議意旨，可知：
（１）憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有「依法律所定要件」負繳納稅捐義務或「享減免繳納優惠」者之謂；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅或租稅減免要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人負有申報或提供租稅減免相關資料之協力義務。
（２）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳；倘該執行拍賣或交債權人承受之土地為「農業用地（耕地或耕地以外之其他農業用地）」，符合上揭土地稅法及農業發展條例規定免徵土地增值稅之要件時，當然發生免稅效果，無待申請，該管稅捐稽徵機關應依規定核定其移轉現值並發給免稅證明，俾憑辦理土地所有權移轉登記。
（３）納稅義務人依據98年1月21日修正公布施行稅捐稽徵法第28條第2項「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」規定，申請退稅者，不論該案件係發生在98年1月21日修正施行前或是否經行政救濟確定，均有修正後該條第2項規定之適用，前列財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋符合法律意旨，得予援用。
（４）前開移轉農業用地當然發生免稅效果之情形，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院；對該違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，於債務人即土地增值稅納稅義務人怠於行使退稅請求時，亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟，受理訴訟之行政法院自應就該「農業用地」之移轉是否符合上述當然免徵土地增值稅之「法定要件」，依據職權調查審認。
（三）本件訴外人黃連賓所有系爭土地，前經臺灣臺北地方法院民事執行處85年度民執宙字第9804號強制執行拍賣，並於86年6月30日拍定（由債權人即抵押權人-本件上訴人游素珍承受）後，以87年4月12日民執宙字第9804號函請被上訴人所屬新店分處核定應扣繳之土地增值稅，因債務人即訴外人黃連賓及拍定人（即上訴人）迄至執行法院拍定（上訴人承受）時並未檢送符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之相關證明文件，於拍定後、被上訴人核定前亦未盡其協力義務，向被上訴人提出拍賣之系爭土地符合免徵土地增值稅之相關證明文件，被上訴人乃按一般用地稅率核算土地增值稅865,649元，以87年4月20日（87）北縣稅新（二）字第9743號函請該院代為扣繳（87年9月4日繳納）在案等情，為原審認定之事實，並有上開各函附被上訴人原處分卷可稽。而上訴人向被上訴人申請退稅時雖提出繼續耕作承諾證明書（原處分卷第3頁），表明於86年6月30日承受系爭土地後，承諾願繼續依法作農業使用（按上訴人於原審審理中復提出上載相同內容之繼續耕作承諾證明書，但日期部分則為空白-見原審訴更一卷第46頁），惟經原審調查結果，依據上訴人戶籍登記簿資料，上訴人於80多年間係任職於00000000公司（行業職業別為○○○○／00000000公司○○課副技術士）；又按勞工保險局提供之上訴人投保資料，其投保情形為：「投保單位名稱：00000000公司；投保薪資：36,300元-生效日期84年7月1日、投保薪資：40,100元-生效日期86年8月1日；退保日期（生效日期）：
87年1月11日」，且勞工保險局亦查明上訴人迄100年7月22日前未曾參加農保，另上訴人戶籍所在地之內湖區農會亦函復稱，上訴人於86年至91年間無投保農民健康保險紀錄（見原審卷第27至31頁新北市汐止區戶政事務所100年7月20日新北汐字第1000005374號函檢送之戶籍登記簿及戶籍資料影本、勞工保險局100年8月3日保承資字第10010319530號函送上訴人之投保資料清單、勞工保險局100年7月22日保受承字第10010029890號函及內湖區農會100年7月21日北市內農保字第100000060026號函），足見上訴人承受系爭土地當時（86年6月30日）之職業係00000000公司○○課副技術士，顯非「自行耕作之農民」，亦無於承受系爭土地後由其繼續耕作之可能，則本件自不符行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件等語，為其論據，因認原處分及訴願決定所持之理由雖有不同，然其結論仍無二致，皆予維持，駁回上訴人之訴。揆諸前開規定與說明，原審依其調查證據之結果，所為上訴人於承受系爭土地時非屬「自行耕作之農民」，其承受系爭土地無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，而將上訴人之訴予以駁回，核與證據法則、論理法則及經驗法則並無違背。上訴論旨執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
書記官 阮 思 瑩