最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第999號上 訴 人 趙寶衡訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月23日臺北高等行政法院100年度訴字第541號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，於上訴程序中變更為吳自心，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、緣上訴人配偶孟令玲於民國96年度綜合所得稅結算申報，列報上訴人取自中華開發工業銀行股份有限公司（下稱中華開發公司）薪資所得新臺幣（下同）29,728,136元，經被上訴人初查依中華開發公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定上訴人薪資所得29,728,136元，並依補發各年度所得，分別計入82至94年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，彙總核定96年度（實際補發年度）補徵稅額4,386,669元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年6月18日財北國稅法二字第0990228042號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人於98年底重新核定上訴人82至96年度各年度之綜合所得稅之應納稅額，要求上訴人針對中華開發公司所補發82至96年度各年度之薪資，合計補繳4,386,669元稅額。惟按財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）明確認定上訴人一次補領因案停職期間薪資，其實質應屬上訴人以前各該年度之薪資所得，故應併入以前各年度之綜合所得總額計算應納稅額，是本應以相應之所得歸屬年度適用核課期間之規定。再按法令適用之位階，財政部所發布之函釋本不得逾越稅捐稽徵法之規定，且財政部88年函釋發布之背景涉及當時個案情況，並未於該函中特別敘及核課期間問題，故上訴人受補發之薪資，仍應以其原應領取年度適用核課期間之規定。故被上訴人於98年底重新核定上訴人82年至92年度綜合所得之應納稅額部分，顯已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，原處分顯違反所得稅法第14條並自創法律所無之限制。㈡被上訴人就82年至89年所得上訴人原申報及核定之所得稅資料已完全無留存，故採用推計課稅方式核課上訴人已逾核課期間年度之所得稅，除有顯然之違法，更突顯82年至89年之所得早已逾核課期間之事實。㈢訴願決定對於上訴人已提出之各項理由未予考量且未置一詞，顯有違行政程序法第9條及第36條之規定。㈣本案上訴人所領取由中華開發公司補發82至92年薪資所得，實已逾核課期間，被上訴人自不得於98年底重核上訴人82年至92年綜合所得稅而增加應納稅額5,692,266元（應補繳稅額3,485,160元及扣繳稅款2,207,106元）等語，求為判決原處分關於重行核定上訴人及其配偶82至92年度綜合所得稅新增之應納稅額5,692,266元部分，復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠本件上訴人因案停職，中華開發公司嗣於96年度補發上訴人停職前、停職期間之薪資所得計28,189,642元及停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元，並開具薪資所得扣繳憑單29,728,136元。查，上開系爭所得之所屬年度雖為82至94年度，惟上訴人係於96年度取得，依收付實現原則，核屬96年度之所得，應以該年度為核課期間之計算依據，被上訴人依財政部88年函釋規定，以補發各年度薪資，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669元（停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元，併入96年度綜合所得總額計算應補徵稅額244,645元；補發之82至94年度薪資所得總額28,189,642元，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額4,142,024元），並無不合。㈡另查被上訴人依據上訴人任職之中華開發公司及華俄貿易開發股份有限公司所提供該等公司82至89年度給付上訴人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，計算上訴人補發薪資所得實際應補徵稅額，尚非推計課稅。㈢有關被上訴人核定上訴人82至92年度綜合所得稅按標準扣除額減除之依據，按行為時所得稅法第17條第1項第2款規定及財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋，被上訴人未查得上訴人82至89年度綜合所得稅有辦理結算申報資料，但查得上訴人配偶孟令玲85至89年度有辦理結算申報，惟上訴人與配偶孟令玲係於89年度結婚，夫妻分開申報較為有利，故不予合併計稅。另本案被上訴人既未查得上訴人82至89年度有辦理結算申報資料，且上訴人90至98年度綜合所得稅結算申報皆採按標準扣除額方式申報，故被上訴人核定上訴人82至92年度綜合所得稅按標準扣除額減除，並無不合。據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第3類及第15條第1項規定，並參照司法院釋字第377號解釋意旨，可知所得稅法之課稅原則，乃以個人所得實際取得之日期為準，採「收付實現制」。再按財政部88年函釋及91年函釋，主要係針對納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關綜合所得稅如何課徵所作之規定，且針對前開司法院釋字第377號解釋所指財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號函釋中「不合理」現象所為修正，核未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，及租稅平等原則。因此參照上開有關「收付實現制」等說明，原處分依財政部88年函釋、91年函釋規定為本件原處分，經核並未違法（包含各年度所得及彙總之計算方式）。㈡按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，並參照上開個人所得「收付實現制」之說明，本件訟爭補發薪資等所得自係於96年度始實現，方屬上訴人已收取現金報償，始能成為綜合所得稅核課對象；從而被上訴人原處分於98年底或上訴人主張之99年初作成，並未逾越法定之5年核課期間，上訴人主張違反核課期間云云，顯不足採。又本件雖採用收付實現制之原則，納入96年間計算綜合所得稅，但針對公務員（或本件上訴人）一次補領因案停職期間之薪資（報酬），以分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總一次發單方式為之，以避免造成稅負集中效果增加納稅義務人（如本件上訴人）之負擔；核屬對上訴人有利之措施，並未違法。因此相關核課期間計算，仍應自96年間中華開發公司補發上訴人各該年度之所得時起算，始符合「收付實現」原則。㈢原處分依據上訴人前任職之中華開發公司及華俄貿易開發股份有限公司所提供該等公司82至89年度給付上訴人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料（96年度補發之金額）計算應補稅額，並以彙總一次發單方式為之等事實，為兩造所不爭執（復為本院所認定），從而原處分並非採用「推計課稅」應足證明。查，綜合所得稅乃採自行申報制，本件上訴人未能說明其配偶於上開年度內，究採用標準扣除額或列舉扣除之方式申報年度所得稅；且上開資料屬對上訴人有利之資料，上訴人本有協力提出義務，上訴人未盡其協力義務，跳躍推論主張原處分為推計課稅云云，難認有理由。次查上訴人配偶孟令玲85至89年度有辦理結算申報，又上訴人與孟令玲係於89年度結婚，夫妻分開申報對上訴人較為有利，故被上訴人乃不予合併計稅。又上訴人90至98年度綜合所得稅結算申報皆採標準扣除額方式申報，因此原處分以上訴人訟爭期間均依標準扣除額方式扣減並計算本件綜合所得稅，核並未違法。又本件原處分並無逾核課期間，因此上訴人主張中華開發公司代為扣取之稅款，已逾核課期間不應再核計應納稅額，且有推計課稅之違法云云，均核屬無據。末按原處分、復查決定及訴願決定，均僅就本件上訴人96年度補徵稅額4,386,669元範圍為決定；上訴人於本件訴願始再主張被上訴人應一併退還中華開發公司已代為扣繳之稅額2,207,106元，並未敘明具體法律依據；惟本院認為此部分與本件爭點即是否逾核課期間、是否有推計課稅之違法相關，故併附此敘明。㈣上訴人另主張訴願決定程序，有違行政程序法第9條暨第36條之規定云云，然查原處分已就本件課稅事實中，有利上訴人之事實詳加審酌；次查上訴人所提出之其他證據，與本件判斷結果無涉，故原訴願決定未一一指駁，亦難謂違法。㈤本件依所得稅法第14條規定，其立法意旨採「收付實現制」，即以上訴人個人所得實際取得之日期為準，本件應為上訴人96年度收入，並無任何解釋空間及疑義；至原處分將上訴人因案停職期間之薪資（報酬），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，並以彙總一次發單方式，亦兼顧上訴人之利益，合於司法院解釋意旨，因此上訴人其餘主張諸如：上訴人所補領停職期間薪資及退職所得應分屬所補領之各該年度之理由、上訴人82年至92年度之綜合所得稅已逾核課期間、依司法院釋字第218號解釋，原處分使用推計課稅，並無法律依據、本件原處分雖未將中華開發公司已代為扣繳之稅款計算，然上訴人亦可主張應予退還云云，核均無理由。綜上，原處分經核並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決認補發之薪資屬96年度所得，將使財政部88年函釋違反所得稅法第14條規定，是以其正確適用為將本案補發各年度薪資，認分屬各年度原應領取年度之所得，故原判決適用法令顯有錯誤。㈡在租稅法律主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利行使，稽徵機關自不得以函令或未經法律授權之行政規則，另增加人民行使權利之要件，原判決疏未考量，顯有應適用司法院釋字第650號、第367號解釋而未予適用之違法。㈢被上訴人僅有本案上訴人各年度受補發薪資明細資料，沒有以前各年度未包含補發薪資之其他所得、免稅額、扣除額之實際資料故其適用88年函釋計算稅額，將上述資料除薪資所得外之各種所得金額一律推計為0、扣除額及免稅額以標準扣除額推計，惟未考量上訴人是否有採列舉扣除之機會及是否有獲配股利或投資抵減等待遇，被上訴人採用毫無法律依據之推計課稅方式，原判決顯為適用法令錯誤。且上訴人係自89年始與孟令玲結婚，是以，在此之前上訴人之所得申報與孟令玲無關，故原判決以被上訴人有提出孟令玲85年至89年度之申報資料及核定資料，即認被上訴人核定稅捐之資料完備無缺，其認定顯有違反論理法則及判決理由矛盾之違誤。㈣依所得稅法第88條規定，本案上訴人原雇主依法扣繳各該補發以前年度之薪資，該等被扣繳稅款實質上即為上訴人之預付稅款，倘該年度補發薪資已逾核課期間，所得稅稅負即不得徵起，上訴人之預付稅款自應退還，原判決顯有適用稅捐稽徵法第28條（應為21條）核課期間不當之違法。
七、本院查：㈠本件上訴人原在中華開發公司任職，嗣因案停職，該公司停
發其薪資，迨獲判無罪後，該公司於96年度補發上訴人82年12月7日至84年5月11日停職前及84年5月12日至94年10月20日停職期間之薪資所得，計28,189,642元暨停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元，並開具薪資所得扣繳憑單29,728,136元，另提供82至94年度薪資明細表。被上訴人所屬松山分局將上訴人停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元部分，併入96年度綜合所得總額。另將82至94年度所獲補發之薪資所得總額28,189,642元，按各年度補發薪資所得金額，併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669元。
㈡經查納稅人在公私事業所領之職工薪資，屬其個人之綜合所
得，應於所得稅法規定之申報期間，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，為所得稅法第14條第1項第3類及第71條第1項前段所明定。至於納稅人在任職期間，如因案停職，停職期間停發薪資，迨獲判無罪後，由其僱主一次補發者，其所得稅應如何計算，財政部前以60年6月2日台稅一發字第368號箋函解釋稱：查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅。……。上開箋函，嗣經司法院釋字第377號解釋，其解釋文認：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」惟於理由書中指明，公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討。其後財政部乃以88年8月12日台財稅字第881932202號函釋：納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年一月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。本部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函，自本函發文之日起停止適用，查此函釋係對上訴人有利，且與司法院釋字第377號解釋意旨相符，法院自得適用。故被上訴人依據上引財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函釋，就中華開發公司提供其支付上訴人82至94年之薪資明細表，核定上訴人各年度之薪資所得為：82年度40,415元、83年度583,225元、84年度2,227,614元、85年度2,559,150元、86年度2,444,242元、87年度2,577,880元、88年度2,596,155元、89年度2,561,820元、90年度2,550,375元、91年度2,370,285元、92年度1,559,880元、93年度3,191,298元、94年度2,927,303元，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，計82年度8,083元、83年度116,644元、84年度532,398元、85年度446,314元、86年度392,880元、87年度449,783元、88年度317,147元、89年度313,721元、90年度371,579元、91年度347,955元、92年度188,656元、93年度389,784元、94年度267,080元，合計4,142,024元，再併入96年度綜合所得稅應補徵稅額244,645元，於實際補發年度彙總一次發單補徵96年度綜合所得稅4,386,669元。凡此有被上訴人於原審提出之答辯狀及其所附趙寶衡（即上訴人）96年度（實際補發年度）補徵稅額4,386,669元彙整表、趙寶衡82-94年度綜合所得稅應納稅額計算明細表、84年度綜合所得稅應納稅額、86年度綜合所得稅應納稅額、88年度綜合所得稅應納稅額、90年度綜合所得稅應納稅額、92年度綜合所得稅應納稅額、94年度綜合所得稅應納稅額計算表，附原審卷可稽（原審卷第174頁至第184頁），並無不合。至於上訴人停職期間薪資之等待利息、退休金利息計1,538,494元部分，依前述財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋意旨，被上訴人以上訴人取得之數年利息所得，係一次所得，與薪資係停職期間之各年所得之情形不同，乃將其利息所得併入96年度綜合所得總額，亦無違誤。原判決認其計算方式，與司法院釋字第377號解釋、財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函釋及同部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋意旨，並無不合，而駁回上訴人在原審之訴。經核原判決並無違反法律之規定，亦與解釋、判例意旨無違。上訴意旨主張被上訴人僅有本案上訴人各年度受補發薪資明細資料，沒有以前各年度未包含補發薪資之其他所得、免稅額、扣除額之實際資料，故其適用88年函釋計算稅額，將上述資料除薪資所得外之各種所得金額一律推計為0、扣除額及免稅額以標準扣除額推計，惟未考量上訴人是否有採列舉扣除之機會及是否有獲配股利或投資抵減等待遇，被上訴人採用毫無法律依據之推計課稅方式，原判決顯為適用法令錯誤乙節。查上訴人在上開年度如有其他所得，被上訴人未將之列入計算，係有利於上訴人，並非不利於上訴人，且被上訴人係按中華開發公司出具其補發上訴人各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅計算上訴人應納之所得稅，並非以推計課稅核定上訴人之綜合所得稅。另上訴人係於96年間一次補發上訴人停職前、停職期間之薪資所得及停職期間薪資之等待利息、退休金利息，被上訴人於98年核定上訴人之所得稅，自未逾5年之核課期限。
上訴人上開上訴意旨，純係其個人歧異之法律見解，難認其上訴為有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩