最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第90號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 蔡嘉政 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月31日臺北高等行政法院99年度簡字第901號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）係丙○法律事務所負責人，其民國95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）○○○○元，經上訴人（即原審被告）初查核定執行業務所得為○○○○元，歸課核定被上訴人95年度綜合所得總額○○○○元，補徵稅額○○○○元。被上訴人於95年度列報其他費用○○○○元，上訴人剔除雜項購置89,250元、雜費32,000元及會費208,869元，核定○○○○元。被上訴人就該事務所其他費用（公會費）不服，循序提起行政訴訟。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）受僱律師加入律師公會來自於律師法之強制規定，律師欲執行業務，因法律規定就必須加入律師公會並繳納入會費，別無其他替代選項可言，如受僱律師未加入律師公會，即無法執行業務，該律師對其律師事務所無法提供任何貢獻或功能。此即可證明律師加入公會及繳納入會費與執行業務間，乃具有「直接且必要」之關係；至於加入公會後，會員與律師公會間所生之會員關係及相關權利義務，乃係因加入公會及繳納入會費後，基於會員之身分「附隨」而可得享有及負擔之權利義務。換言之，律師並非因「享有律師公會各項權利義務」而可「執行律師業務」，而係因「依律師法加入律師公會繳納入會費」始得「執行律師業務」，其他有關會員與律師公會間所生之會員關係及相關權利義務，僅係律師加入律師公會後附隨而得享有之權利。（二）且對照其他國家立法例亦可清楚得知，律師事務所為受僱律師繳納之律師公會入會費，確實屬於與執行業務直接且必要之費用，並得於執行業務所得中予以減除，此係國際間各國普遍接受之原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人（原審被告）則以：由律師法第7條第1項、第11條第1項、第13條第1項、第14條、第16條及第40條第2項規定，可知律師執行職務，須先向各法院聲請登錄，並加入律師公會，於繳納入會費後，成為律師公會之會員。而律師公會之會員，可享有參選理事、監事之資格，並可參加會員大會，及請求召開臨時大會之權利，另應遵守律師倫理規範或律師公會章程，如有應付懲戒之事由，律師公會於經會員大會或理事、監事聯席會議之決議，送請律師懲戒委員會處理。足見上開有關之權利及義務係存在於入會律師及公會間，與律師所屬之事務所無涉，此有原審法院96年度簡字第531號及第532號判決意旨可資參照。從而，律師所繳納之入會費用即屬其個人費用，亦與律師所屬之事務所無「直接」且「必要」關係，自不得列報事務所費用。本件系爭公會費208,869元係該事務所聘僱律師加入律師公會之會費，係員工個人行為，所繳納會費應由員工個人支付，縱該事務所為其受僱律師繳納，惟核仍非屬該事務所之直接必要費用，是上訴人依規定否准認列，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於事務所為受僱律師加入律師公會所繳納之會費，是否事務所直接必要費用？抑或係員工個人行為，應由受僱律師個人支付？（一）按所謂執行業務直接必要費用，指倘無該費用，則其業務無法執行而言。又若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（本院91年度判字第2341號判決參照）。蓋受僱律師個人既不獨立（或合夥）執行業務，其本身並無「向一個（或多個）法院聲請登錄」並「加入各登錄法院所在地律師公會」之需求，其所以要加入某一個律師公會，是要看僱用之事務所需要伊於某個法院出庭，也就是取決於「事務所」當年度業務上之需求，而非受僱律師之個人需求，該加入「指定地區律師公會」之利益，事務所業務上之經濟考量，顯大於受僱律師個人，且未來因事務所業務之擴張，可能還會有加入更多律師公會之必要（但受僱律師離開事務所後，自己也許永遠不會接到該指定登錄法院之案件，故可能永遠不會再使用到該指定地區律師公會之入會資格），且受僱律師通常是剛取得律師資格，甫出社會（所以才尚未加入律師公會），其尚未支薪前，即要求其預借薪水，去加入老闆所指定之各個律師公會，並「自費支出」入會費，違反常情，亦與目前之交易常情不符。（二）受僱律師加入某法院所在地之律師公會，雖附隨有「公會會員可取得參選理事、監事之資格」、「參加會員大會」、「請求召開臨時大會之權利」之利益，及可能「受懲戒」之不利益，但正如同基於「業務出差」而發生之旅費（膳宿雜費，見營利事業所得稅查核準則第74條），亦會產生有利於受僱人之附隨利益，或例如「為維持或推廣業務，加入非交際性質之社團，如會計師加入國際商業合作協會、美僑商會等所繳之會費」（見財政部69年5月1日臺財稅字第33492號函），亦屬執行業務必要費用，亦會產生有利於受僱人之附隨利益，或例如交際費（所得稅法第37條，營利事業所得稅查核準則第80條），其有確實憑據者，亦屬執行業務必要費用，但均會產生有利於受僱人之附隨利益，不論該附隨利益存在時期之長短，此時所產生之附隨利益並不會推翻該「旅費、入會費、交際費」為「直接必要成本」之認定，蓋受領人是否受領、保有該附隨利益，並不是交易之重點，「僱用人」受領其受僱人出差、加入社團、交際應酬所產生未來之經濟利益，將遠大於該「旅費、入會費、交際費」之支出，此才是老闆願意支出「旅費、入會費、交際費」之關鍵，也才是交易行為及經濟考量所重視之點，而該費用是否為執行業務「直接必要」費用，依前揭本院91年度判字第2341號判決意旨，係指「倘無該費用，則其業務無法執行」而言，非由「受僱人是否有附隨利益」而決定。易言之，除非該支出之主要目的不在於滿足事業業務之需求，行政機關才能否准認列成本，如若不然，尚不得以該支出會產生受僱人之附隨利益，而否認該支出為僱用人之「直接必要成本」。（三）本件被上訴人係丙○法律事務所負責人，其受僱律師必須能夠出庭執行職務才符合僱傭契約之主旨，而加入律師公會並繳納入會費才能出庭執行職務，係來自於律師法之強制規定，別無其他替代選項，若要求受僱律師「自費加入」被上訴人所指定之各個律師公會，與交易習慣不同，且與受僱契約之經濟活動之狀態不符，被上訴人同意支出受僱律師之入會費，並列為「直接必要成本」，自有所據，至受僱律師是否因此而有附隨利益，或該附隨利益何時消失，均與「是否為直接必要成本」之認定無關，故該受僱律師未來終有離開被上訴人事務所之一天，但其加入各地律師公會之附隨利益將與受僱律師終身相隨（當然該受僱律師仍要自行繼續繳納年費才能保有），但那是因為該附隨利益之特性使然，該受僱律師於加入某地區律師公會時，既是為了滿足被上訴人事務所業務上之需求，且別無其他選項，上訴人即不得以該入會費支出會產生受僱人之附隨利益，而否認該支出為事務所之「直接必要成本」。從而，原處分以系爭公會費208,869元係員工個人行為，應由員工個人支付，非屬該事務所之直接必要費用，否准認列為成本費用，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：（一）本案爭點在於律師事務所為受僱律師加入律師公會所繳納之會費，是否事務所直接必要費用，關於此爭點，原審其他案件（96年度簡字第531、532號判決）法律見解與原判決不同，有由本院統一見解之必要，足認本案有法律原則重要性，本院准許本件上訴。合先敘明。（二）按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第二類︰執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」。又執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」（三）查上引所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係。經查受僱律師個人既不獨立（或合夥）執行業務，其本身並無「向一個（或多個）法院聲請登錄」並「加入各登錄法院所在地律師公會」之需求，其所以要加入某一個律師公會，是要看僱用之事務所需要伊於某個法院出庭，也就是取決於「事務所」當年度業務上之需求，而非受僱律師之個人需求，該加入「指定地區律師公會」之利益，事務所業務上之經濟考量，顯大於受僱律師個人等由，業經原判決敘明在案，核受僱律師如係為取得律師公會會員，並行使公會會員身分上之權利義務，則律師個人僅加入一地區律師公會已足，且受僱律師為其僱用事務所執行職務，必須因該事務所需要而加入指定之地區律師公會，始能執行其受僱職務，足見倘受僱律師未加入指定之律師公會而無該費用支出，則其事務所業務無法執行，亦即若無該筆費用之支出，將因此而導致該事務所無法順利執行業務，依上開說明，原判決認定系爭費用為執行業務之直接必要費用，並無不合。至受僱律師雖以個人名義加入公會，然如係因受僱事務所之目的而加入，尚難以此遽謂該律師公會非該事務所之直接、必要費用。是上訴意旨仍以：原審忽略加入律師公會之會費應以該律師個人身分加入，且其取得繳納會費之憑證交易對象為律師個人，並非其受僱之律師事務所云云，加以爭執，無非係其主觀法律歧異見解，依上開說明，尚無可取。（四）另查受僱律師加入某法院所在地之律師公會，雖附隨有「公會會員可取得參選理事、監事之資格」、「參加會員大會」、「請求召開臨時大會之權利」之利益，及可能「受懲戒」之不利益，按受僱人之附隨利益及不利益，受僱人是否受領、保有該附隨利益，並不是交易之重點，僱用人受領其受僱人加入公會所產生未來之經濟利益，將遠大於該入會費之支出，此才是僱用人願意支出「入會費」之關鍵，也才是交易行為及經濟考量所重視之點，而該費用是否為執行業務「直接必要」費用，係指「倘無該費用，則其業務無法執行」而言，非由「受僱人是否有附隨利益」而決定。易言之，除非該支出之主要目的不在於滿足事業業務之需求，行政機關才能否准認列成本，如若不然，尚不得以該支出會產生受僱人之附隨利益，而否認該支出為僱用人之「直接必要成本」等情，業經原判決詳述其得心證之理由，核無不合。故上訴意旨猶執原詞謂：依律師法第7條第1項、第11條第1項、第13條第1項、第14條、第16條及第40條第2項所規定，足見有關律師入會之權利及義務係存在於入會律師及公會間，與律師所屬之事務所無涉，即該會費具有律師個人專屬性，非屬其受僱事務所之費用，原判決卻認定事務所為受僱律師加入律師公會所繳納之會費，應認屬於事務所直接必要費用，顯有違背法令情事。又旅費、入會費、交際費等交易對象可為事務所、公司或個人等，此與本件系爭加入律師公會之會費具有律師個人專屬性不同；且旅費等可否認列受僱事務所或公司費用之前提，為該交易對象是否為其受僱事務所或公司後，再探究是否與受僱事務所、公司之業務有關，兩者缺一均不可列為受僱事務所、公司之費用。而本件系爭會費之憑證交易對象為律師個人，原判決顯有判斷事實違反論理及經驗法則之適用法規不當之違法等語，指摘原判決違誤，依上開說明，亦無可採。（五）原審96年度簡字第531號及第532號判決未經上訴至本院，為下級審之判決，尚無拘束本院之效力。（六）上訴意旨另以：事務所願以較高之薪資僱用「律師」，則該律師本應符合其僱用目的(即能出庭)，而原審判決卻以「受僱律師通常是剛取得律師資格，甫出社會(所以才尚未加入律師公會)，其尚未支薪前，即要求其預借薪水，去加入老闆所指定之各個律師公會，並『自費支出』入會費，違反常情，亦與目前之交易常情不符。」乙節，顯有判斷事實違反論理及經驗法則之違法情事云云。核與判決結果不生影響，亦無足取。（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予撤銷，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 彭 秀 玲