最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第91號上 訴 人 林桂祥被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30日臺北高等行政法院100年度簡字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人邱顯熙所有坐落新北市○○區○○○段○○○○號土地應有部分27分之6（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處（下稱板橋地院民執處）執行拍賣，於民國83年11月16日由訴外人陳輝碧拍定取得，原臺北縣稅捐稽徵處所屬中和分處（下稱中和稅稽分處）依板橋地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率計徵土地增值稅為新臺幣（下同）325,953元，並函請板橋地院代為扣繳。迨99年4月27日，上訴人以其為系爭土地原所有權人邱顯熙之債權人身分，向中和稅稽分處申請依行為時農業發展條例第27條（與行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同），免徵土地增值稅，並依新修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，以供法院重新分配予上訴人。經臺北縣稅捐稽徵處於99年7月26日以原處分予以否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條、第35條、本院98年度判字第846號判決、92年度判字第1821號判決意旨，上訴人以被上訴人於系爭土地遭拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人邱顯熙溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務遭拒，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，以保護其主觀公權利及應受分配之私利益，合法有據。㈡依行政訴訟法第4條第1項、訴願法第3條第1項、本院55年度判字第223號判例、77年度判字第2054號判決及司法院釋字第423號解釋可知，訴願決定認原處分未生法律效果，忽略本件係上訴人主動申請事項，遽以原處分係屬觀念通知，尚非行政處分，而認上訴人遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤。㈢依行政訴訟法第5條第1項、第2項、本院97年度裁字第1991號裁定及高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決意旨，可知上訴人申請被上訴人作成退還溢繳稅額處分，屬依法申請案件，經訴願程序後，上訴人自得提起課予義務訴訟。㈣依財政部90年8月13日以台財稅字第0900455007號函（下稱財政部90年8月13日函）及行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點，系爭土地為農業用地並作農業使用，故一直按田賦課徵，並未依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅，又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人邱顯熙取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義。且依本院80年6月份庭長評事聯席會議決議，依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，故系爭土地於拍賣移轉時，當然發生免稅效果。被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人邱顯熙溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。㈤依本院93年度判字第1392號判例意旨，因與本件相同案情者，另有15件相同案件作成相同行政處分之例，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，已成行政慣例，被上訴人以原處分否准上訴人相同之申請，有違憲法平等原則要求，是上訴人為申請履行公法義務程序進行時之當事人，其為己之利益，得依行政程序法第34條及第35條規定，申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條所定義務，成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法行政先例，要求被上訴人就相同事件為相同處理之權利等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、第34條第3項、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、強制執行法第39條、行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款規定，系爭土地之移轉，肇因於板橋地院民執處強制執行事件之拍賣，債務人（即系爭土地原所有權人邱顯熙）及債權人（即上訴人）並未於系爭執行程序中，依強制執行法第39條規定，聲明異議或不服，亦未就板橋地院民執處製作之執行分配表提起異議之訴，遂由板橋地院民執處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分，既因板橋地院民執處執行分配完畢，即生形式上存續力，除非具法定事由（法定請求權），否則無論係核稅處分之納稅義務人邱顯熙，抑或任何第三人，均不得再為爭執。㈡又依行為時土地稅減免規則（80年1月11日修正公布）第6條、財政部79年4月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年4月30日函）意旨，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稽徵機關提出申請。從而上訴人主張稽徵機關應不待人民申請，依職權作成免徵土地增值稅之處分云云，顯屬誤解法令。㈢另依財政部於73年7月30日以台財稅第56686號函（下稱財政部73年7月30日函）意旨，本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向中和稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致中和稅稽分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅計325,953元。因本件非屬中和稅稽分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，又上訴人（債權人）對於被拍賣之系爭土地免徵土地增值稅之反射利益，非法律上之權利或利害關係受直接侵害，訴願決定並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依稅捐稽徵法第1條、第2條、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條暨立法理由，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件上訴人之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要，訴願決定不予受理，固有未洽，惟本件上訴人所提訴訟仍為無理由。㈡依本院96年度判字第1735號判決及95年度判字第2203號判決意旨，可知系爭土地原所有權人為邱顯熙（即債務人），亦為系爭土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（板橋地院民執處強制執行事件）之拍賣，中和稅稽分處依板橋地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率計徵土地增值稅325,953元，並函請板橋地院代為扣繳，因未經邱顯熙聲明異議或不服或另有所主張，而經拍定執行分配在案，則依土地稅法施行細則第61條規定，系爭土地增值稅之受處分人邱顯熙就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就板橋地院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，是系爭土地增值稅之課稅處分既因板橋地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人邱顯熙，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。況本件上訴人既係該執行事件之債權人，於接獲法院執行分配表時，大可直接循訴訟途徑救濟，惟查上訴人及邱顯熙當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認被上訴人所稱中和稅稽分處當時所為稅捐核定並無違誤。㈢又上訴人係依行政程序法第34條規定，請求被上訴人作成一定處分。惟行政程序法第34條規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關；且徵之本院80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨，本件上訴人之請求既僅係促使被上訴人注意而已，尚無代位行使權，亦即上訴人請求被上訴人改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人對上訴人並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，上訴人亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。是本件上訴人起訴請求被上訴人應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應據以辦理退稅，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件。㈣縱認上訴人得代位行使債務人邱顯熙之權利，因其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，是依土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項、行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條及平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及土地稅減免規則第20條第10款規定暨司法院釋字第537號解釋意旨，系爭土地增值稅之免徵，仍應由債務人（系爭土地原所有權人）或拍定人（系爭土地承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件，向稅捐稽徵機關提出申請。是本件稽徵機關中和稅稽分處於受執行法院囑託核定土地增值稅額時，因債務人邱顯熙及拍定人陳輝碧均未依行為時農業發展條例第27條規定，向中和稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於執行法院拍賣時亦未檢附免徵土地增值稅之證明文件，致中和稅稽分處無從依法憑以核定免徵土地增值稅，遂按一般應稅土地核課土地增值稅，自難認本件被上訴人有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。故納稅義務人邱顯熙未於稽徵機關核課時，提出免徵土地增值稅之證明文件，亦未就執行程序聲明異議或提起異議之訴，縱確實存有溢繳稅款問題，亦非可歸責於被上訴人之錯誤，自不得依稅捐稽徵法第28條第2項規定而為退稅請求。從而，債務人邱顯熙本身既不得於事後據以主張本件應適用土地稅法第39條之2第1項規定，被上訴人應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，代位之上訴人自更無該權利可言，即堪以確定。是以，被上訴人對上訴人並不負有作為義務，上訴人並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認上訴人得代位行使債務人邱顯熙之權利，亦不能有大於邱顯熙之權利，其所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，所訴之事實，亦欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，應予駁回等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第188條第1項、本院100年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人於原審主張伊為系爭被拍賣土地之抵押權人，於本件訴訟並無當事人不適格及欠缺權利保護要件之問題，並無適用行政訴訟法第107條之餘地，故應經言詞辯論，原判決適用行政訴訟法第107條第3項不經言詞辯論而為判決，構成判決違背法令。㈡依司法院釋字第537號解釋意旨、行政程序法第34條、土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條，並未規定納稅義務人須負協力義務，故不待人民申請，當然發生免稅效果，財政部90年8月13日函亦同此旨，而原判決所引用之土地稅法施行細則第58條、農業發展條例施行細則第15條、平均地權條例施行細則第2條、土地稅法施行細則第61條、土地稅減免規則第20條第10款規定等，均非立法院通過總統公布之法律，故原判決自屬判決適用法規不當，構成判決違背法令。㈢又原判決認定上訴人無提起本件訴訟權能之論斷，顯與本院100年度判字第879號判決、100年度判字第1010號判決、100年度判字第1008號判決、100年度判字第1009號判決、100年度判字第1011號判決、100年度判字第980號判決、100年度判字第1005號判決及100年度判字第1067號判決等見解相違背，自得作為上訴理由。㈣又原判決既認債務人邱顯熙有溢繳稅款，不論上訴人之起訴理由為何，依法即有令被上訴人退還稅款之義務，故原判決之論斷顯與稅捐稽徵法第28條第2項之立法意旨有違，影響判決主文，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定；被上訴人應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人。
六、本院查：㈠相關法律依據：
⒈行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第1
項：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」⒉98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人自
行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」⒊行政訴訟法第5條第2項：「人民因中央或地方機關對其依法
申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」㈡對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，
且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。例如原裁判適用法規顯有錯誤，或所適用之行政命令有牴觸法律之虞；或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。上訴意旨指摘原判決就類此稅捐稽徵法事件，認定上訴人無提起本件訴訟權能之論斷，與本院見解歧異（詳如後述）等語，經核屬實，自有由本院加以統一法律上意見之必要，故本件所涉及之法律見解具有原則性，應許可其上訴，合先敘明。
㈢按本院庭長法官聯席會議於100年4月26日就法律問題：甲所
有土地於民國86年間經法院強制執行拍定，並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之訴訟為救濟？作成決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」㈣上訴人於原審主張系爭土地於83年間經法院強制執行拍定，
並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅，伊以抵押權人身分參與分配，債權未獲全部清償，爰申請被上訴人依行為時農業發展條例第27條（與行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同），免徵土地增值稅，並依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳稅款，以供法院重新分配予上訴人等語，揆諸原處分卷所附板橋地院民執處通知、債權分配表、不動產權利移轉證書及土地登記簿謄本等影本資料，可知上訴人之主張，除系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，尚屬不明外，其餘事項似非無據；且依前揭新修正公布稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定意旨，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務，此修正規定並溯及既往適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤事由致溢繳稅款之案件。則依前揭本院之決議意旨，系爭土地如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，即當然發生免稅效果。然被上訴人既予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即已減少該強制執行事件之抵押權人（即上訴人）得優先受償之金額，而減損其抵押權之價值，故上訴人對該課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，本得循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟；且其權利因債務人即原土地所有權人是否依稅捐稽徵法第28條行使退稅請求權而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，代位債務人請求被上訴人退還溢繳之稅款予執行法院，並於遭否准後，循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟，事實審法院自應從其實體上是否符合免徵土地增值稅要件，加以論究。另觀諸上訴人於原審起訴之聲明係請求判決撤銷原否准退稅處分及訴願決定，及命被上訴人應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人等語，並未請求被上訴人應作成系爭土地予以不課徵土地增值稅之行政處分。詎原判決以其請求被上訴人應作成系爭土地予以不課徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使該分處發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人對之並不負有作為義務，上訴人並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認上訴人得代位行使債務人邱顯熙之權利，亦不能有大於邱顯熙之權利，主張本件應改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅等語為由，認本件上訴人所提前揭撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，所訴之事實，亦欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，而未經實體審理，逕予駁回，容有未洽。
㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當，尚
非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 2 日
書記官 邱 彰 德