最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第912號上 訴 人 財政部代 表 人 張盛和被 上訴 人 柯文昌訴訟代理人 羅淑瑋 律師
劉家昆 律師上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年5月31日臺北高等行政法院101年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國97至99年地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）2,480,202元，經桃園縣政府地方稅務局（下稱桃園縣稅務局）依稅捐稽徵法第24條第3項前段規定，報由上訴人以100年7月11日台財稅字第1000084965號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制被上訴人及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境，並以同號函（下稱原處分）通知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第185號判決撤銷原處分及訴願決定，上訴人不服，遂向本院提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、稅捐稽徵法第24條第3項未規定「負責人」之意涵，依立法目的之解釋，應僅限於對於「有保全必要性之負責人」始得為之，上訴人「直接適用」公司法第12條之規定認定負責人之範圍，有違司法院釋字第474號解釋、依法行政原則及比例原則。㈡、凌亞公司已無從清償欠稅，本件保全處分之發動並無意義，且凌亞公司之所有財產早經上訴人充分掌握，並無隱匿、脫產之可能。上訴人仍對被上訴人為限制出境之處分，意圖迫使被上訴人為之清償欠稅，有違稅捐法定主義。㈢、被上訴人已合法辭任凌亞公司法定清算人之職務，依法不得對被上訴人為限制出境之處分。原處分作成前，並未依法通知被上訴人陳述意見，顯有違行政程序法第102條規定。㈣、原處分只載明欠繳地價稅之金額，未表明係欠繳何年度之地價稅，亦未詳述限制被上訴人出境之必要及其考量之原因，違反明確性原則。㈤、凌亞公司已無繳納地價稅捐之能力，被上訴人並非納稅義務人，限制出境處分顯然無助於達成責由被上訴人督促該公司繳納地價稅捐之目的，且不啻強迫被上訴人改以納稅義務人之身分繳納該公司所欠繳之地價稅捐，原處分有違比例原則及不當聯結禁止原則。㈥、系爭地價稅繳款書未合法送達，不生繳納稅捐之義務。根據臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處99年10月19日函，就拍賣凌亞公司土地所得價款，通知上訴人所屬桃園縣稅務局於文到10日內領款230萬67元，上訴人自認領取前揭分配款項無誤，則扣除上訴人已領之前述金額，本件應未達稅捐稽徵法第24條第3項所定之欠稅金額等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：㈠、凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金）合計248萬202元，地價稅繳款書已合法送達，各該稅款逾期未繳納，亦未提起行政救濟，均告確定，已達限制營利事業負責人出境之標準。㈡、桃園縣稅務局已將凌亞公司所有財產辦理禁止處分登記○○○鄉○○段586、871、879地號及車輛6部），凌亞公司現所有坐落桃園縣○○鄉○○段
586、871、879地號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段43-3、38-9、37地號）等3筆土地，其中○○段586及879地號土地已由荷商柯金資產管理股份有限公司及合作金庫商業銀行股份有限公司設有最高限額擔保債權金額計7億7,828萬元，另○○段871地號土地由彰化商業銀行股份有限公司辦理查封登記。依上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋規定，核算前揭3筆地號土地100年度公告現值金額計1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億6,490萬6,519元，惟抵押權金額高達7億7,828萬元，實不足以擔保本案欠稅。被上訴人既為凌亞公司法定清算人，迄未向主管機關經濟部辦理董事變更登記，不能對抗上訴人，上訴人為促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對被上訴人為限制出境處分之必要。㈢、原處分依行政程序法第96條第1項第2款規定，將辦理本限制出境案之依據即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定，於處分書上之主旨、事實、理由及其法令依據，清楚載明，已足以使被上訴人知悉受限制出境之原因事實及法令依據。凌亞公司欠繳已確定之97至99年地價稅（含滯納金）計248萬202元，欠稅事證明確，於客觀上明白足以確認，符合行政程序法第103條第5款、第8款規定。
㈣、被上訴人既為法定清算人，亦屬營利事業負責人，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，限制其出境，係為促使其履行稅務清償之協力義務、確保稅收、增進公共利益所必要，況如有符合同條第7項各款情形之一時，應即解除其出境限制，顯已兼顧納稅義務人之權益，上訴人為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3項限制被上訴人出境，並無違憲法上所保障基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、凌亞公司因自行停業6個月以上，業經經濟部命令解散並撤銷公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應行清算，惟該公司章程並未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人，且經桃園地院函復並未受理凌亞公司聲報清算人事件，另該院受理83年度破字第2號案件，原於86年12月17日宣告凌亞公司破產，後因破產財團不敷清償財團費用及財團債務，經破產管理人聲請，業於89年8月31日宣告破產終止，是依法即應以全體董事為清算人。被上訴人為凌亞公司遭主管機關經濟部命令解散並撤銷公司登記前最後1次變更登記之5位董事之1，依公司法第322條第1項規定，為凌亞公司之法定清算人，而清算人於執行職務範圍內亦為公司負責人，復為同法第8條第2項所明定，故被上訴人係凌亞公司負責人，應堪認定。又被上訴人向凌亞公司辭任法定清算人職務之意思表示縱已生效，但既未辦理變更登記，其仍為登記之董事，自不得以該事項對抗第三人。㈡、本件97年、98年及99年地價稅繳款書既已向凌亞公司代表人即法定清算人之一楊芳庭送達，又查無凌亞公司5位法定清算人有推定其中一人或數人代表公司之情事，則各個法定清算人依法各有對於第三人代表公司之權，上訴人向其中1人為之，於法並無不合，應已發生合法送達效力。㈢、原處分之主旨已載明「因凌亞電子股份有限公司欠繳地價稅新臺幣2,480,202元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3項規定辦理，核其所載，客觀上已足使被上訴人得以瞭解上訴人作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，依上述規定與說明，尚無不明確之情事。㈣、稅捐稽徵法第24條第3項規定目的在稅捐之保全，藉此避免處分相對人藏匿、移轉財產或潛逃出境，以確保稅捐之徵起，倘在作成處分前，先行通知處分相對人陳述意見，顯難達其目的，是上訴人稱本件未給予被上訴人陳述意見之機會，符合行政程序法第103條第8款規定，即非無據，應屬可採，㈤、凌亞公司名下所有財產，依該公司全國財產稅總歸戶財產查詢清單所示（原處分卷第139A、139B頁），計有土地3筆【地段地號：桃園縣○○鄉○○段586、
871、879地號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段43-3、38-9、37地號）】及車輛6部，業經上訴人辦理禁止處分登記在案（原處分卷第127-130A頁）。依上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋規定計算結果，上開3筆土地100年度公告現值金額為1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億6,490萬6,519元；而上開3年度879地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅2,212,346.32元、871地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅562.59元、586地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅70,
352.29元，加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠低於該等土地價值，足認上訴人已就納稅義務人凌亞公司相當於應納稅捐數額財產為禁止處分，並無土地價值不足欠繳應納稅捐之情事，其確保稅收之目的已達，揆諸上開規定與說明，自不得依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由，對該公司法定清算人即被上訴人為限制出境之處分。㈥、本案欠繳者為97至99年度地價稅，該等稅捐之稽徵係在96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項修正之後，自應適用上開規定，故本案滯欠之97年至99年度地價稅徵收，優先於一切債權及抵押權，依法可優先受償，自不因前開高達7億7,828萬元最高限額抵押權之設定而受影響等語，判決撤銷訴願決定及原處分。
五、本院查：㈠、按稅捐稽徵法第24條第3項前段規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡、另上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號函釋「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」乃上訴人基於中央主管機關之權責，為執行稅捐稽徵法第24條有關稅捐保全之規定，就有關技術性、細節性之事項所為之規定，核與稅捐稽徵法第24條之規範目的無違，自得予以援用。㈢、經查，被上訴人為凌亞公司之負責人，凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金）合計248萬202元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。凌亞公司所有土地3筆【地段地號：桃園縣○○鄉○○段586、871、879地號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段43-3、38-9、37地號）】業經上訴人辦理禁止處分登記在案，依上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋規定計算結果，上開3筆土地100年度公告現值金額為1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億6,490萬6,519元；而上開3年度879地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅2,212,346.32元、871地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅562.59元、586地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅70,352.29元，加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠低於該等土地價值，為原審調查證據後，依職權認定之事實，核無違誤。又原判決關於本案欠繳97至99年度地價稅，係在96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項修正之後開徵，依該項規定，優先於一切債權及抵押權，依法可優先受償，不因高達7億7,828萬元最高限額抵押權之設定而受影響，足認上訴人已就納稅義務人凌亞公司相當於應納稅捐數額財產為禁止處分，並無土地價值不足欠繳應納稅捐之情事，其確保稅收之目的已達，揆諸上開規定與說明，自不得依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由，對該公司法定清算人即被上訴人為限制出境之處分，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。原判決因而判決訴願決定及原處分均撤銷，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈣、上訴意旨略以：稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月10日修正，被上訴人所有坐落桃園縣○○鄉○○段879、586、871地號3筆土地，其上之抵押權係分別於81年5月及81年9月設定，均於稅捐稽徵法第6條第2項修正前，依信賴保護原則，應不受影響，抵押權仍應優先於地價稅而受償，原判決以上開3筆土地之禁止處分有修正後稅捐稽徵法第6條第2項之適用且價值遠高於應繳稅額，而認已達確保稅捐之目的，有判決不適用法規及適用法規不當之違誤。惟按稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月12日修正施行，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，該項修正規定之立法理由略以：修正前同條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2項規定，明定地價稅、房屋稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等語。則修正稅捐稽徵法第6條第2項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益，及避免債務人在現行法令下，財產遭拍賣、變賣等換價程序，並扣除土地增值稅後，須全部用來清償抵押債務，致無清償資力而仍須負擔該已變價財產之地價稅、房屋稅等，後續再遭執行機關執行，實屬過苛且有失公平，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之滿足，足認修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。故本件上開抵押權之設定登記，雖發生於00年間，仍不能優先於凌亞公司滯欠97至99年地價稅而受償。從而，上訴人指摘原判決不適用法規或適用法規不當之違法乙節，委無可採。㈤、上訴意旨另謂：稅捐稽徵法第6條第2項係明定執行拍賣確定後，稅捐及私債之受償順序，與同法第24條規定係為確保租稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權，而得免予保全程序。故原判決以稅捐稽徵法第6條第2項認定96年以後形成之地價稅款優先於一切債權及抵押權而肯定稅收已獲確保，進而否認上訴人限制出境之最後手段，實有違行政訴訟法第243條第2項第6款規定云云。惟按限制出境處分係對人民居住及遷徒自由之限制，基於憲法保障居住及遷徒自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徒自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條規定，納稅義務人欠繳應納稅捐（含滯納金、利息等，以下同）者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已依同條第2項規定聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境；如已限制出境，但納稅義務人已提供相當擔保者，應解除其限制。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐；或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，財政部仍得依有關規定限制其出境。經查，凌亞公司所有土地3筆【地段地號：桃園縣○○鄉○○段586、871、879地號（重測前分別○○○鄉○○段○○○○段43-3、38-9、37地號）】，業經上訴人辦理禁止處分登記在案。依上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋規定計算結果，上開3筆土地100年度公告現值金額為1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億6,490萬6,519元；而上開3年度879地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅2,212,346.32元、871地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅562.59元、586地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅70,352.29元，加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠低於該等土地價值，為原審確定之事實。可知，上訴人已就納稅義務人凌亞公司之財產為不得為移轉或設定他項權利之禁止處分，且該禁止處分之財產，其價值遠超過納稅義務人凌亞公司欠繳之應納稅捐，是原審認凌亞公司應繳稅捐之數額遠低於上開遭上訴人禁止處分之土地價值，上訴人不得以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由，對該公司負責人即被上訴人為限制出境之處分，核無違誤。上訴人上揭主張，亦非可採。㈥、綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 10 月 26 日
書記官 王 史 民