最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第923號上 訴 人 交通部航港局（原交通部臺中港務局之承受訴訟人）代 表 人 黎瑞德訴訟代理人 羅豐胤 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺中高等行政法院98年度訴字第133號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人原為交通部臺中港務局，該局於民國101年3月1日改制為由交通部航港局，並由黎瑞德擔任代表人，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人89年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○號等1,050筆土地○○○區○○段○○○○○○號等328筆土地○○○區○○段○○○○○○○號等168筆土地○○○區○○段○○○號等136筆土地，90年經管坐○○○區○○段○○○○○○○號等784筆土地○○○區○○段○○○○○○○號等32筆土地○○○區○○段○○○○○號等51筆土地○○○區○○段○○○○號等28筆土地。被上訴人認上開土地並無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅之適用，上訴人未於減免地價稅原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，案經被上訴人（原為臺中縣地方稅務局，現改制為臺中市政府地方稅務局）所屬沙鹿分局查獲，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第54條第1項第1款規定，除補徵其89年度地價稅各計新臺幣（下同）211,710,133元、24,932,499元、81,706,888元及30,638,817元，並處以3倍罰鍰1,046,965,000元。另補徵其90年度地價稅各計291,348,547元、984,900元、27,907,342元及50,572,474元。上訴人均表不服，申請復查，89年度原核定本稅分別變更為171,819,538元、809,025元、24,556,285元及25,261,879元，罰鍰部分原處分撤銷。90年度原核定本稅分別變更211,557,764元，984,900元、26,785,019元及30,694,172元。上訴人不服，均提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，先行自我重新審查原處分後，認為部分有理由，應將89年度地價稅，再分別變更為141,956,262元、762,795元、22,554,387元及20,028,201元，90年度地價稅分別變更為177,157,744元，928,620元、24,659,971元及24,373,140元，並依規定陳報當時之臺中縣政府（現改制併入臺中市政府，下同），經臺中縣政府於97年6月25日以府訴委字第0970171390號訴願決定及第0000000000號訴願決定分別將原處分撤銷。被上訴人重為復查決定後，以97年8月28日中縣稅法字第09736856622號重核復查決定，將89年度地價稅分別變更為138,608,481元、762,795元、22,539,621元及20,028,201元，以97年8月29日中縣稅法字第09736856832號復查決定，將90年度地價稅分別變更為177,157,744元，928,620元、24,641,995元及24,373,140元（如原判決附表一所示）。上訴人不服，提起訴願，均遭決定駁回，復提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第133號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於如該判決附表二所示土地之地價稅均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，上訴人對原判決駁回部分仍未甘服，提起本件上訴（原判決撤銷部分，被上訴人未提起上訴，已告確定）。
三、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人經管之土地如符合國有財產法免課徵地價稅規定時，依特別法優先普通法與法律保留原則即應予免稅，不能以「上訴人未依據土地稅減免規則規定之程序申請核定免稅」，即認不符合國有財產法免稅之條件。再者，88年以前被上訴人也將上訴人認為是「行政機關」，未課徵地價稅，上訴人具有信賴基礎。㈡按交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋暨行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告皆認為「各港務局屬行政機關兼具事業機構之性質」，且按交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋意旨，上訴人所經管之土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質。系爭遭課徵地價稅之土地乃確實係未經出租之國有土地，亦經雙方實地勘查，且為被上訴人所不否認。㈢就新生地、臺中港旅客服務中心與該中心停車場○○○區○○道路、防風林、尚無法使用土地及尚空置未使用土地等6種區域，說明如下：⒈標示Ａ－新生地：新生地應於5年內免稅，有財政部62年5月10日臺財稅第33410號函參照。⒉標示Ｂ－臺中港旅客服務中心及該服務中心前之停車場：「臺中港旅客服務中心」為上訴人所屬棧埠管理處使用，依據臺中港務局棧埠管理處組織條例，其掌理事項均係有關於行政機關事務之內容，故其非營業單位。該「臺中港旅客服務中心」本身乃係公務與公用，且無出租情事，不應課地價稅。另設置於該中心前之停車場，沒有任何管制，係屬於「供公共使用之土地」，應免課地價稅。⒊標示Ｃ○○○區○道路之土地○○○區○○道路僅是內政部警政署因業務需要，對於進入之人車有所管制，並非僅供特定人使用，依司法院釋字第145號解釋所謂多數人包括「特定多數人」，○○○區○○道路，仍是供公眾所使用。且其設置之用地尚係配合財政部臺中關稅局行政業務需要而設置，亦應予免稅之土地。⒋標示Ｄ－防風林之土地：按種植防風林之目的乃在於防風與固沙，本質是基於公務上使用，應予免稅。⒌標示Ｅ－89年與90年當時尚無法使用之區域：臺中港是人工港口，許多區域之土地並非取得即可使用，於89年、90年當時尚屬於土地稅減免規則第12條規定之情形，應給予免稅。6.標示Ｋ－空置未使用之土地：空置未使用之土地，不當然即屬營利性質（本院98年度判字第1397、1398號判決參照）。㈣規劃圖說之用途與實際使用情況不同，被上訴人依規劃圖說作為課稅之依據，核無理由。又被上訴人就土地課徵地價稅係以公共設施完竣後始為之，系爭土地公共設施於89、90年時均尚未完竣，被上訴人以之為課稅標的，實為差別待遇。就協力義務言，被上訴人要求上訴人陳報相關土地清冊與使用情形，上訴人皆如實多次竭盡所能提供及配合被上訴人現場勘查，已盡協力義務等語，求為判決撤銷訴願決定（98年2月26日府訴委字第0980055427號、98年2月24日府訴委字第0980053615號）、復查決定（97年8月28日中縣稅法字第09736856622號、97年8月29日中縣稅法字第09736856832號）不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：㈠查財政部59年10月19日臺財稅第28194號令已敘明港務局自56年7月1日起改制為公有事業，本質上應屬事業機構。又查上訴人營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」，按政府會計觀念公報第1號政府會計範圍及個體第4點及第22點規定，上訴人為兼具行政機關及事業機構性質，非純然之行政機關。且查上訴人確有經營營利事業之事實。依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋、交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，港務局本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，是其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅。㈡按土地稅法第14條及國有財產法第8條規定，係指公有土地如屬應課徵地價稅之土地，只要為事業用財產或放租收益者，均不得免徵地價稅。系爭土地爰為港務局經營事業得運用及使用之土地，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，分別依國有財產法第8條但書、財政部88年2月6日臺財稅第000000000號函及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，依法補徵地價稅，並非無據。上訴人主張合於減免之土地，皆為已規定地價之土地且為港埠事業之用，復未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被上訴人申請，即應課徵地價稅。㈢上訴人主張新生地、空置土地、臺中港旅客服務中心及其前之停車場○○○區○道路、防風林、89年與90年當時尚無法使用之土地等，應屬於免徵地價稅之區域云云，被上訴人認為上揭土地既非供行政機關使用，應屬「事業用地」。由被上訴人自上訴人網站下載之港區配置圖，系爭土地既為商港法第2條第1項第4至7款及第11條規定之各項區域，該各項區域是上訴人經營港埠事業所需之土地，核無國有財產法第8條免稅規定之適用。又對照系爭土地航照圖及99年9月24日現場勘查照片，系爭土地係以整體港埠事業經營角度之規劃與利用，亦不符國有財產法第8條規定。上訴人僅以99年8月16日中港秘字第0990006650號函復應以出租與否認定，及填築新生地係依商港法第8條規定辦理，惟仍未檢附相關資料證明係供行政機關使用。依上訴人所檢附86～100年間之整體規劃平面配置圖，亦證位於該區域範圍之土地，為上訴人經營事業得運用及使用之土地。系爭土地於89、90年既無作農業使用，不符土地稅法第22條第1項第2款規定，核無免稅之適用。㈣兩造系爭土地使用情形仍有爭議部分，被上訴人運用內政部之地籍圖資網路系統配合上訴人行政準備書十一狀所附86～90年臺中港整體規劃平面配置圖核對相關位置，核對後部分筆數有意見以表列說明附原審法院卷五第1871頁。上訴人當時○○○區0000000道路用地、港埠專用區等，上訴人如符合免徵情形，可將港埠專用區變更○○○區○○○區○道路用地等，其未變更足見是供港埠經營之用的土地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠駁回部分（即原判決附表一所示土地扣除附表二所示土地後剩餘土地之地價稅）：⒈按交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋、財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函、交通部臺中港務局組織條例第2條第9點等相關函釋及規定意旨，又依上訴人營業登記資料公示查詢資料、上訴人89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業人銷售額與稅額申報書、臺中港港灣、港埠、棧埠、貨櫃輪、子母船、旅客服務費及旅客橋使用費等業務費率、90年至91年損益表等資料顯示，均足證明上訴人有經營營利事業之事實。是上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，非純然為行政機關。是上訴人經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，自不具行政機關性質，惟所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質。故上訴人供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅於各港務局經管供行政機關使用之土地部分，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地部分，依同條但書規定，仍應依法課徵地價稅。又商港法第2條第4、5、6、7款、第11條、第8條第2項規定之土地應屬上訴人經營港埠事業所需之土地，依國有財產法第8條規定，應予課徵地價稅。而國有財產法既規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，則該國有土地若供事業用者，即應課徵土地稅，並不以有出租者為限。另交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋與國有財產法第8條規定不符，尚難援引適用。⒉本件系爭土地屬國有土地，此為兩造所不爭。上訴人經管之土地，依上訴人86～90年臺中港整體規劃平面配置圖及臺中港港區範圍圖所示，臺中港港區內規劃為各種事業區、碼頭區、突堤區、貨運集散站及貨櫃中心等區供作事業用地使用，則系爭土地如位於上開各區內者，即為事業用地。其中除符合免稅條件，經被上訴人於復查及訴願撤銷重核階段時依規定予以扣減者外，其餘土地之使用情形皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，雖部分未放租收益，惟系爭土地具備上述功能，為上訴人經營事業得運用及使用之土地，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，被上訴人依法補徵地價稅，自屬有據。系爭土地皆為已規定地價之土地，且為港埠事業之用，上訴人若有符合減免之要件，復未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被上訴人申請，即應課徵地價稅。⒊茲就上訴人所主張下列各部分分別論述如下：⑴新生地部分：上訴人所稱新生地係屬都市土地之港埠專用區，均非作農業耕作使用，自無財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋之適用。且上訴人所稱新生地○○○區○○段351～355、357地號○○○區○○段○○○○○○號土地，係供碼頭使用，其○○○區○○段347～350地號○○○區○○段○○○○號土地，分別作高級材料及原料及工○○○區○○區○道路及倉儲轉運專業區1使用，均為經營港埠事業所用之土地，而上訴人亦未檢具相關資料證明其所稱泥沙淤積之土地，確有土地稅減免規則第12條規定情形之證明文件。⑵臺中港旅客服務中心及其前之停車場部分：依上訴人所提示之原臺中縣政府核發之85工建使字第2297號使用執照影本所載，該服務中心所坐落基地之土地使用分區均為「港埠用地」，且屬上訴人經營事業所用。又依交通部臺中港務局棧埠管理處組織條例第11條規定，該棧埠管理處為事業機關，且臺中港旅客服務中心係經營航運事業所興建，其使用之房地係屬事業用。又該停車場係配合旅客服務中心所興建，其使用雖未予以管制，然從整體觀之仍屬事業用。且該停車場並未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，故不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定。又上訴人亦未依土地稅減免規則第22條之規定申請，尚無免徵土地稅之適用。○○○區○道路部分：財政部88年2月6日臺財稅第000000000號函釋，有○○○區○○道路為供承租之廠商使用，使用對象為「特定多數人」，自不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定。又查管制區內須有通行證始得進出，係屬限定特定人使用。該管制區內既為上訴人經營港埠事業所用，則○○○區○道路亦屬上訴人經營事業所用，該管制站縱非上訴人所設，並不影響○○○區○道路之使用性質。另司法院釋字第145號解釋，係就刑法分則中「公然」之意義所為之解釋，與土地稅減免規則第4條規定之意義，核有不同，尚難援引該解釋而認定○○○區○道路係供公眾通行之道路。⑷防風林土地部分：查上訴人所稱種植防風林之各筆土地，係在上訴人所管理「港埠專用區」內之○○○區○○○區○道路，而非在防風林區內。又上訴人並無提示其為防風、固沙等原因種植防風林，係屬行政業務性質之相關規定及經有關主管機關核發之證明文件供核。是該防風林土地，在未作特定用途前，仍屬事業用地之範圍，又該等土地亦非土地稅減免規則所定應予減免地價稅之範疇，尚無免徵土地稅之適用。⑸89年與90年當時尚無法使用之土地部分：查上訴人所稱89年與90年當時尚無法使用之各筆土地，亦係在上訴人所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並部分為公共設施用地○○○區○道路○○○區○道路。○○○區○道路不得免徵地價稅○○○區○道路部分免徵地價稅。而關於公共設施部分，經現場勘驗結果，並無該公共設施之存在。又上訴人所提明細表及航照圖，核非有關主管機關核發土地稅減免規則第12條規定之證明文件，無免徵地價稅之適用。⑹空置未使用土地部分：查上訴人所稱空置未使用之各筆土地，除原判決附表二所示之土地外，亦係在上訴人所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並有部分為公共設施用地○○○區○道路○○○區○道路。○○○區○道路不得免徵地價稅○○○區○道路部分免徵地價稅。而關於公共設施部分，經現場勘驗結果，並無該公共設施之存在。而該空置未使用部分之土地，並無相關資料足資佐證係供行政機關使用，無免徵地價稅之適用。至於上訴人所舉本院98年度判字第1397、1398號判決，其情形與本件上述各項土地不盡相同，尚難援引為上訴人有利之論據。⒋綜上所述，被上訴人就原判決附表一所示之土地，於扣除附表二所示土地後之部分，予以課徵地價稅，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。㈡撤銷部分（即港埠專用區以外之土地─原判決附表二所示土地之地價稅）：查上開土地，係位於上訴人「港埠專用區」以外之土地（即臺中市○○區○○路以東之土地），為兩造所不爭，並經現場勘驗屬實，依國有財產法第8條規定，自應免徵地價稅。被上訴人就此部分予以課徵地價稅，核有違誤，因將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠國有財產法優先適用，且現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限，無須適用土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序。㈡上訴人所經營之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產。且上訴人之上級機關亦認上訴人設立目的與執行業務性質應係屬行政機關。㈢本院98年度判字第1397號、第1398號判決業已廢棄高雄高等行政法院有關高雄港務局課徵地價稅之判決，可茲參考。原判決將所有「港○○○區0000000路以西），全部認定係供事業使用，自與國有財產法之規定不符。況且「港埠專用區內」之港務大樓、港警局等均係公務使用。依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，是否課徵地價稅，應「釐清相關事實，據以覈實認定」。㈣退而言之，下列土地亦應免課地價稅：⒈新生地：查財政部60年5月10日臺財稅第33410號函並未限定於「農業耕作使用」者，且依平均地權條例施行細則第26條，被上訴人本身即有相關資料可茲稽查，毋庸上訴人提供證據。交通部運輸研究所港灣技術研究中心100年3月9日運港字第1000002553號函亦說明新生地未改良前無法使用。故新生地既未使用，顯非作事業使用，為行政管理使用，應免徵地價稅。⒉臺中港民眾旅客服務中心及其前方之停車場：基隆市港務局民眾旅客服務中心，乃係以「有出租收益部分課徵地價稅，未出租部分免徵地價稅」。本件此部分土地並非營利事業使用，亦未出租，應予免稅。且土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序，僅限同規則第7條至第17條之情況，尚未及於國有財產法第8條，是原判決之認定容有誤會之處。○○○區○道路：經濟部加工出口區管理處中港分處97年8月4日加港三字第09700036700號函，已說明「加○○○區○○○○○○道路仍為供不特定人使用……」，但財政部越俎代庖解釋為「特定人使用」，而原判決引之為據，亦非無判決違背法令之處。另花蓮港務局○○○區○道路所在土地，花蓮縣地方稅務局並未對之課徵地價稅，本件自當比照辦理。另有土地稅法第6條規定及財政部72年3月2日臺財稅第31356號函可參。⒋防風林土地：
按種植防風林係供公務上使用，且行政院農業委員會林業試驗所98年11月30日農林試育字第0980007617號函亦肯認之，故系爭土地應予免稅。又被上訴人對於港區內之防風林業認為可以免稅，理應就全部防風林予以免稅。⒌空置無法使用之土地：系爭土地縱然屬空置未用，然尚無從即認定係供事業所用。㈤「臺中港整體規劃及未來發展計畫」，性質上僅係「規劃參考」性質，亦應仍依據使用現況而認定（財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋參照）。且依臺灣省政府72年3月4日臺七十二交3967號「商港法與都市計畫法競合之解釋函」，商港法乃係各港務局於規劃土地之主要依據，其規定多與公權力事項有關，誠難單以「港埠專用區」即據以認定屬於「事業用地」，原判決對此並未詳加釐清，容非無應予調查之證據而未予調查之違背法令之處。綜上，求為判決原判決不利上訴人部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、本院查：㈠按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2
項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：……⒊事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款定有明文。可知，國有土地如放租有收益，或供事業使用者，並不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅或田賦。至其第4條第2項第3款所稱國營事業機關使用之財產，於國有土地之情形，如土地已處於由特定國營事業所現實支配管制時，應可認已達使用之程度，而非以國營事業已按其土地規劃用途，實際使用該土地始足。蓋土地如何「實際」使用，在該土地之管制規劃許可範圍內，原取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。國營事業機關使用土地應課地價稅，在於有潛在之獲利能力，依「量能課稅原則」，自有稅負能力，且此等稅負能力應與非國營事業之其他納稅義務人同以其土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，不應存有差異，始符賦稅公平。
㈡次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」亦為土地稅法第6條（平均地權條例第25條規定亦同）、第7條、第14條、第20條所明定。另依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第4條暨第7條第1項第1款、第2款、第8款規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。……郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」可知，供公眾、不限定特定人使用；或各級政府與所屬機關及地方自治機關及其員工宿舍使用；或郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍使用之國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有土地（公有土地），均免徵地價稅或田賦。惟國有土地承上所述，若因放租有收益，或公有土地（含國有土地）供事業使用者，則不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅或田賦。
㈢經查本件上訴人於89、90（課稅）年度係兼具行政機關與事
業機構性質，其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則具事業機構性質一節，乃原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結果所認定之事實，核之91年1月30日公布施行之交通部臺中港務局組織條例第2條：「交通部臺中港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：港灣設施、船舶指泊、工作船舶之調度、維護、信號指揮等事項。船舶檢丈、監理與海事評議等事項。港埠業務規劃、民間投資營運及旅客貨運業務、管理等事項。各項工程之規劃、設計、勘驗、指導、考核、發包、訂約及接受委託代辦工程等事項。船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。勞工安全衛生管理等事項。環境保護、防治公害及港區清潔之維護等事項。港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益。其他有關港務事項。……」規定，尚無不合。原判決就上開法律適用之闡述及上訴人於當時係兼具行政機關與事業機構性質之論述，並無不合。原判決因而認定上訴人經管之臺中港港區內土地業經規劃為各種事業區、碼頭區、突堤區、貨運集散站及貨櫃中心等區供事業所用，使用情形如屬供加工區使用、事業機構使用之碼頭、棧埠處、修造船區等事業區使用者，皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，縱有部分未放租收益，如無遭占用情事，自得認均屬上訴人實際管控範圍，仍具備上述功能，為上訴人經營港埠事業得運用及使用之土地，尚無國有財產法第8條免徵地價稅之適用，亦屬的論。上訴人仍執詞主張其為商港管理機關，具公務及公眾使用之性質，且設立目的與執行業務性質屬行政機關，所經管之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產，均屬於行政機關使用性質，僅於例外提供出租營業使用之土地時，始兼具事業性質云云；核屬其對上開法律規定之歧見，尚無可採。至所舉本院98年度判字第1397號判決並非本院判例，且該案係以土地遭占用，未經上訴人實際接管，無從認其已供事業使用為由，而認該案土地依國有財產法第8條規定應免徵地價稅。另本院98年度判字第1398號判決亦非本院判例，且其個案事實與本件未盡相同，亦無從比附援引。而財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，依該部96年11月26日台財稅字第09604560030號令已不再援引適用，上訴人執以指摘原判決違法，均無可採。
㈣再按「（第1項）承墾人自墾竣之日起，無償取得所領墾地
之耕作權，應即依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記。但繼續耕作滿10年者，無償取得土地所有權。前項耕作權不得轉讓。……（第3項）第1項墾竣土地，得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅2年至8年。
」固為土地法第133條所規定。惟自同法第126條：「公有荒地適合耕地使用者，除政府保留使用者外，由該管直轄市或縣（市）地政機關會同主管農林機關劃定墾區，規定墾地單位，定期招墾。」第129條第1項：「公有荒地之承墾人，分左列二種。自耕農戶。農業生產合作社。」可知，欲適用該條免納土地稅者，限於為耕作而墾殖公有荒地有成，並依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記者而言。至財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋，雖謂：「：××縣政府投資填築××漁港邊之新生土地，應准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年。」容係因新生地由縣政府投資填築而成，與承墾人自力墾殖公有荒地有成，得享土地稅優惠性質相近，從寬給予同等稅捐優惠。原判決以上訴人主張應免徵地價稅之新生地係屬上訴人港區內之石化專業區、中南突堤區、南碼頭區、物○○○區○區○道路，均為上訴人經營港埠事業所用之土地，非作農業耕作使用之墾竣土地，亦非縣政府投資填築漁港邊之新生地，並無適用土地稅法第6條及上開規定與財政部函釋免徵情形，核無不合。上訴意旨復執詞主張有上開函釋適用，並無可採。
㈤惟上訴人指稱系爭港埠專用區內，有港務大樓、港警局，其
用地屬供公務使用之土地，原判決全部認定係供事業使用，與國有財產法規定不符乙節。經本院調閱，原審98年度訴字第346號案受命法官於99年4月21日履勘現場制作之勘驗筆錄，載有「法官○○○區○○○○○○段……共8筆，其中123地號有防風林及內政部警政署台中港務警察局之建築物，……。兩造均稱：無意見。」（見該案卷貳第587頁）。○○○鎮○○段○○○○號土地，依該案判決附表1-92年度梧棲（區）序號560號所示，規劃用途為「港埠服務專業區」，上訴人對該筆土地經被上訴人認定全供事業使用，於該案即表爭執；依原處分卷所載，該筆土地原面積為12,942㎡，課稅面積亦為12,942㎡。則若原審勘驗筆錄無誤，該位於上訴人港埠服務專業區內，供內政部警政署臺中港務警察局使用之部分土地，揆諸上揭規定及說明，即非供上訴人事業使用，應免徵地價稅。然依上述課稅清冊所示，系爭處分似仍依該筆土地原（登記）面積核計課稅，而未予以減除，原審未能依職權查明有無免徵情形，判決就此亦未論述，復未於理由內敍明何以不採納上訴人主張之理由，即有判決不備理由之違誤。另依上開案件原審勘驗筆錄所載○○○鎮○○段○○○○○○號另側（劃入N區）有中突堤派出所，同段334地號土地內設有中途堤查驗站，此項事實究係課稅年度即存在或課稅年度後新生之事實，事涉本件課稅處分適法與否，原審亦未依職權調查釐清，且未於判決論述，同有未合。上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，非無可採。因系爭土地於本件課稅年度是否有為內政部警政署台中港務警察局、中突堤派出所、中途堤查驗站或上訴人所指港務大樓使用，而非供上訴人事業用情事尚屬未明；如有該等情形，被占用面積如何？正確課稅金額若干？核屬事實審法院之職權，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 沈 應 南法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 10 月 26 日
書記官 楊 子 鋒