最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第1425號抗 告 人 周方慰(兼附表所示抗告人李秀英之被選定當事人)上列抗告人因與相對人財政部臺北市國稅局間有關稅捐事務事件，對於中華民國101年3月30日臺北高等行政法院101年度訴字第199號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、抗告人係訴外人林美淑向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處聲請執行拍賣債務人張家毓等5人之被繼承人洪榮生所遺不動產之強制執行事件（即臺北地院民事執行處北院木93年度執更一字第12號民事強制執行事件）之併案執行債權人。因洪榮生之遺產稅計新臺幣（下同）229,341,447元，業於民國93年1月30日確定，惟迄未繳納，相對人遂向臺北地院民事執行處聲請就北院木93年度執更一字第12號民事強制執行事件之執行金額參與分配；臺北地院民事執行處以100年11月3日北院木93執更一榮字第12號函，通知訂於100年11月24日上午10時就洪榮生所遺不動產拍賣執行後餘款金額計7,996,571元進行分配。抗告人於100年11月7日繕具民事強制執行聲明異議狀聲明異議，主張相對人就系爭強制執行不動產標的，對債務人張家毓等5人之遺產稅債權229,341,447元不存在，應剔除其聲請分配之債權原本229,341,447元及所分配金額7,996,571元等，經臺北地院民事執行處以100年11月9日北院木93執更一榮字第12號函請相對人陳述意見。相對人以100年11月17日財北國稅徵字第1000213961號函（下稱系爭函文）復臺北地院民事執行處略以：「說明：……三、本案遺產稅之核課處分業經行政救濟於93年1月30日確定送達在案。其核課處分效力業已確定，本局依貴院民事執行處99年12月7日北院木93執更一榮字第12號函請登記遺產稅債權為229,341,447元……，並無違誤。四、本案拍賣標的為遺產範圍，其債務人之財產為其公法及私法債權人之共同擔保，該部分就執行不動產應負擔之遺產稅，雖已因他債權人依未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定代債務人繳納遺產稅，然本局係就未清償部分之遺產稅參與分配，並無異議人（按，即本件抗告人）所稱重複課徵遺產稅情形。且依稅捐稽徵法第6條規定：稅捐之徵收，優先於普通債權，況本案執行標的均屬遺產範圍，按遺產及贈與稅法第8條規定，應為參與分配之特別規定，故遺產稅納稅義務人於遺產稅未繳清前本局自屬優先受分配之權利。
五、本聲明異議案，其異議人就相同案況業於100年5月19日提起異議在案，惟貴院民事庭已於100年9月12日以93年度執更一字第12號裁定，其聲明異議駁回……。」等語。抗告人對系爭函文不服，提起訴願，遭決定不受理後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第199號裁定（下稱原裁定）駁回。抗告人仍不服，提起本件抗告。
三、原裁定略以：系爭函文係相對人以參與分配債權人之身分，就稅捐債權是否有優先權、系爭分配表對於本件稅捐債權之分配有無違反稅捐稽徵法第6條第1項規定、分配順位是否有誤等事項，表示其法律意見，核認純屬相對人法律意見之陳述，不因該法律陳述而對抗告人發生任何法律效果，揆諸本院44年判字第18號及62年裁字第41號判例意旨，自非行政處分。惟抗告人對之提起訴願，自非法之所許，訴願決定以系爭函文非行政處分予以不受理決定，並無違誤；抗告人對之提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，且依其情形無從補正，應予駁回等語。
四、抗告意旨略謂：系爭函文形式上固係相對人向臺北地院民事執行處之「法律意見陳述」，惟其實質卻係對抗告人更正分配表之主張為反對之意見陳述，致發生強制執行法第41條第1項前段所稱「異議未終結」之情形，以及發生阻止抗告人取得強制執行分配款之法律效果，形成直接對外發生法律效果之單方行政行為，應屬消極之行政處分。況系爭函文究為行政處分或觀念通知既為本件之主要爭點，其本身即得為行政爭訟之標的，即應對之為判決，原審竟以裁定駁回其訴，顯有不適用法規或適用法規不當之違法情事。又洪榮生之繼承人（即遺產稅之納稅義務人、債務人）及其利害關係人（即其他參與分配債權人），均非不得就「相對人行使公法上之遺產稅債權之行政行為（即徵收遺產稅、參與分配之行政行為）是否合法」等公法上之訴訟標的（爭議事項），依行政爭訟程序請求救濟及判斷，而抗告人既已向原審法院主張「相對人於臺北地院民事執行處聲請就北院木93年度執更一榮字第12號民事強制執行事件之參與分配執行金額之行為，已構成違反行政程序法第6條之行政平等原則及第8條誠信及信賴保護原則之違法行為」等公法上之訴訟標的（爭議事項），而訴請原審法院予以審判，即為適法可採，惟原裁定疏未斟酌上情，徒以系爭函文非行政處分等語，作為程序駁回其訴之理由，顯有不適用法規及適用法規不當之違法情事。另抗告人係依臺北地院100年11月21日北院木93執更一榮字第12號執行命令所載「檢送債權人財政部臺北市國稅局於民國100年11月17日之民事陳述意見狀影本一件，如不同意即應於分配期日（100年11月24日）起10日內提起分配表異議之訴或訴願，並向本處提出已就異議事項，對為反對陳述之債權人財政部臺北市國稅局提起訴訟或訴願之證明，逾期即視為撤回分配表異議之聲明，本院將依原分配表實行分配，請查照」等指示，向原審法院提起行政訴訟，即有所據。原裁定遽認系爭函文非行政處分，其訴不備其他要件，且依其情形無從補正，應予駁回等情，除與司法院釋字第423號解釋、本院52年度判字第173號判決意旨不符外，亦剝奪抗告人於憲法上所保障之訴訟程序選擇權。原裁定之認定事實及適用法令均有違誤，而有予以廢棄並發回更審之必要等語。
五、本院查：
(一)、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明文。所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；另依行政程序法第92條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。準此，行政機關所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，自非行政處分。
(二)、原裁定就系爭函文僅係相對人以參與分配債權人之身分，
就系爭稅捐債權是否有優先權、分配表對於系爭稅捐債權之分配有無違反稅捐稽徵法第6條第1項規定、分配順位是否有誤等事項陳述其法律意見，該法律意見之陳述並未直接對抗告人發生法律效果，亦即系爭函文僅係單純的事實敘述或理由說明，並非直接對抗告人向臺北地院民事執行處之聲明異議有所准駁，尚難謂為行政處分。抗告人對之提起訴願，自非法之所許，訴願決定以系爭函文非行政處分予以不受理決定，並無違誤；抗告人對之提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，且依其情形無從補正，應予駁回等節，業已論述綦詳，本院核無不合。抗告意旨主張系爭函文發生強制執行法第41條第1項前段所稱「異議未終結」之情形，以及發生阻止抗告人取得強制執行分配款之法律效果，形成直接對外發生法律效果之單方行政行為，應屬消極之行政處分。且原審對系爭函文究為行政處分或觀念通知應為判決，卻為裁定，原裁定顯有不適用法規或適用法規不當之違法情事云云，容係抗告人歧異之法律見解，尚難採信。
(三)、原裁定既認系爭函文非行政處分，抗告人之起訴為不合法
，自毋庸審究其實體上之理由。抗告意旨猶執相對人參與分配之行政行為，已構成違反行政程序法第6條行政平等原則及第8條誠信及信賴保護原則之違法行為等實體上之理由，指摘原裁定有不適用法規及適用法規不當之違法情事，亦難採信。
(四)、臺北地院100年11月21日北院木93執更一榮字第12號執行
命令固記載「檢送債權人財政部臺北市國稅局於民國100年11月17日之民事陳述意見狀影本一件，如不同意即應於分配期日（100年11月24日）起10日內提起分配表異議之訴或訴願，並向本處提出已就異議事項，對為反對陳述之債權人財政部臺北市國稅局提起訴訟或訴願之證明，逾期即視為撤回分配表異議之聲明，本院將依原分配表實行分配」等語，惟此內容非謂抗告人即可對非行政處分之系爭函文提起訴願，抗告人仍應審究系爭函文是否為行政處分、抗告人可否對系爭函文提起訴願、以及抗告人是否應提起分配表異議之訴等情。抗告意旨主張抗告人依該執行命令之指示，向原審法院提起行政訴訟，即有所據。原裁定遽認系爭函文非行政處分，其訴不備其他要件，且依其情形無從補正，應予駁回等節，除與司法院釋字第423號解釋、本院52年度判字第173號判決意旨不符外，亦剝奪抗告人於憲法上所保障之訴訟程序選擇權，容有誤解，不足採信。
(五)、綜上所述，原裁定並無不合，抗告意旨猶執前詞主張原裁定違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 13 日
書記官 莊 俊 亨