最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第1702號上 訴 人 祭祀公業江浮雅代 表 人 江滿淑訴訟代理人 張丕光 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年5月31日臺中高等行政法院101年度訴字第103號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人原所有坐落臺中市○○區○○段535-1、536-1、537-1地號土地（下稱系爭土地），於民國99年9月24日因買賣申報土地移轉，被上訴人乃按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣37,109,650元，並於同年10月19日繳納在案。上訴人嗣於100年9月26日向被上訴人申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款。經被上訴人以系爭土地雖為公共設施保留地，惟依臺中市政府都市計畫書所載，系爭土地之取得方式係以市地重劃方式辦理，並已於98年6月26日公告發布「擬定臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫」，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，乃以100年10月12日中市稅山分字第1005865558號函否准上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以101年度訴字第103號判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：按土地稅法第39條第1項關於免徵土地增值稅之要件係土地移轉原因為徵收，至同條第2項免徵土地增值稅之要件則為：⑴須依都市計畫法指定之公共設施保留地。⑵須為徵收前之移轉。⑶須為徵收以外原因之移轉，是二者係分別獨立之免稅事項。然原處分不當援引財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年12月16日函釋），認定無土地稅法第39條第2項之適用，顯係增加法律所無之限制，有違司法院釋字第496號解釋所揭櫫之法律保留原則意旨及行政程序法第4條、第5條之依法行政原則與明確性原則，原審復將土地稅法第39條第1項及第2項連結審認，自有判決不適用法規之違法。又系爭土地於未經辦理徵收之情形下，即為臺中市政府強制闢為道路供公眾通行，致上訴人受有重大經濟損失，然原審竟以如任系爭系爭土地之移轉按土地稅法第39條第2項規定而免徵土地增值稅，將有違平均地權漲價歸公之精神，而以稅法免稅要件外之理由逕予駁回上訴人免徵土地增值稅之申請，顯然違反經驗法則，亦有判決理由矛盾與不當之違誤等語，雖以該判決違背法令為由。然查原判決業已論斷：依被上訴人會辦單影本所示，系爭土地雖為公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式而非徵收方式辦理。又依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，在採市地重劃方式者，土地所有人於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不同，自無準用免稅規定之餘地。至土地稅法第39條第2項但書規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第39條第2項與第1項均以土地有經徵收方式辦理者為前提，並非所有公共設施保留地均得不論取得方式，一律免徵土地增值稅，是系爭土地顯不符土地稅法第39條第2項所定免徵土地增值稅條件；而財政部86年12月16日函釋之要件，核與土地稅法第39條第2項之意旨相符，並未逾越法律規定而增加法律所無之限制。又公共設施用地以徵收方式取得，係政府強制性之移轉，遂訂定免徵土地增值稅之優惠辦法以減少土地徵購之紛爭，然系爭土地既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收土地免徵土地增值稅之規定，亦與是否無償供大眾通行使用道路而成立公用地役關係無涉等判斷理由，實就土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規範意旨闡述甚明，亦就其何以認定上訴人不符合該免徵土地增值稅之理由及上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚詳。經核上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審認定事實、適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 賀 瑞 鸞