最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第1753號上 訴 人 徐萬興訴訟代理人 許祺昌
鍾典晏 律師陳伯翰 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年5月24日臺北高等行政法院100年度訴字第1748號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人係天成醫院負責人，該醫院於民國90年間給付訴外人孔憲鍇等37人薪資合計新臺幣（下同）35,657,409元，短扣稅款1,282,560元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被上訴人查獲，並審理違章成立，乃限期上訴人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,243,885元及38,675元分別處1倍及3倍之罰鍰合計1,359,900元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第586號判決將訴願決定及復查決定及系爭裁罰處分均撤銷，著由被上訴人另為適法處分。嗣被上訴人查得上訴人同時涉及違反商業會計法等刑事罪責，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，緩起訴期間2年，並應於處分確定日起6個月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，1年內舉辦義診5場，該處分已於98年11月11日確定，被上訴人乃依判決撤銷意旨，重按上開短扣稅款分別處1倍及2倍罰鍰合計1,321,235元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：揆諸刑法第33條、第34條及刑事訴訟法第253條之2規定，附條件之緩起訴處分當屬刑事法律處罰，則上訴人既已履行緩起訴處分所附條件且處分期滿而未經撤銷，自當適用行政罰法第26條第1項規定。詎原審依法務部98年12月1日法律決字第0980049815號函釋，逕認附條件之緩起訴處分為特殊處遇，惟法務部對該緩起訴處分之性質並無一致見解，而臺灣高等法院實務上亦常以緩起訴應可實質該當行政罰法第26條第1項而依刑事法律處罰，原審未予斟酌遽援引上開函釋，自有違誤；又上訴人業已履行檢察官緩起訴處分，原審未盡職權調查之責，率認上訴人未履行緩起訴處分條件，其認定事實顯有違誤而與行政訴訟法第125條第1項有違；復據本院101年判字第104號判決暨101年判字第271號判決意旨，本件應有稅捐稽徵法第48條之3之適用，蓋行政罰法第26條第3項係被上訴人據以處分而應適用之法律，惟原審未予適用，亦有判決不適用法令及判決不備理由之違法。又被上訴人於訴訟上追加之理由，已改變行政處分之性質及同一性而變更訴訟標的，原審仍允為訴之追加，即與本院100年判字第1630號判決見解有違；復未就上訴人支付義診費用等情將影響上訴人資力，據以為適用行政罰法第18條之裁量，自屬判決不適用法令及不備理由等語，雖以該判決違背法令為由。然查原判決業已論斷：檢察官依刑事訴訟法所為緩起訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分，其於作成處分而對被告所為之措施及課予負擔則為一種特殊之處遇措施，並非刑罰；是一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為行政罰法第26條第2項之當然解釋，因該條項於100年11月23日修正時已增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目，故被上訴人於99年9月2日重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補報補繳金額核定本件罰鍰（復查決定即原處分則於100年5月27日作成），均在行政罰法第26條第3項修正前，從而原處分所為認定自得採信。又上訴人違規行為早於緩起訴處分確定（96年3月30日）前，被上訴人裁處罰鍰及原處分亦在行政罰法第26條第3項修正前，參照行政罰法第26條、第45條修法理由，自與行政罰法條第26條及第45條之修法意旨不符；而稅捐稽徵法第48條之3乃指納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之實體法規有變更，始適用「從輕從新」原則之特別法，而本件行政罰法第26條等之增修，並非稅捐稽徵法或稅法實體法之變更，自無上開特別規定及本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用，亦無一事不二罰情事。此外，被上訴人就罰鍰倍數之裁罰裁量，明確敍明已考量行政罰法第18條規定，況依原審認定事實，本件緩起訴處分金乃由天成醫院代為繳納，並非由上訴人自行繳納，且緩起訴處分之義診，依上訴人提出之資料，僅有2次義診，惟上訴人並未親自參加義診，是上訴人緩起訴處分之履行，並未影響本件繳納罰鍰之資力，而其主張義診支出扣抵罰鍰云云，亦不足採。再者，行政訴訟程序中，原處分機關仍得追補原處分之理由，如符合訴訟標的不變，不影響處分相對人聽審等權益時，亦應就追補理由審認及斟酌。是本件縱認被上訴人追補原裁罰處分罰鍰倍數裁量之理由，亦應認為合法追補理由，應予准許等判斷理由，實就行政罰法第26條、同法增修第45條第3項、第18條第1項及稅捐稽徵法第48條之3等法規意旨闡述甚明，並就合於該規範意旨之法律見解詳敍；復就何以採認被上訴人所為原處分合法及就上訴人之主張不足採之理由，分別據以說明、指駁。經核上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 24 日
書記官 邱 彰 德