最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第1809號上 訴 人 許子山訴訟代理人 邱基峻 律師
戴敬哲 律師王彥凱被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年5月15日高雄高等行政法院101年度訴字第5號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人之父許寶石於民國91年12月31日死亡，上訴人及其他繼承人於92年9月23日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）787,215,734元，遺產淨額508,465,506元，應納遺產稅額239,725,753元；嗣依查得資料與上訴人及其他繼承人之申請而多次更正補退稅，迄99年2月復依司法院釋字第620號解釋意旨，重行核定遺產總額739,320,579元，剩餘財產差額分配請求權扣除額106,720,737元，遺產淨額556,268,053元，應納遺產稅額263,627,026元，並以100年2月16日財高國稅徵字第1000001145號函，核准以抵繳完竣之高雄市鳥松區（改制前高雄縣○○鄉○○○○段15-31、15-32、15-34地號（重測後為灣裡段133、132、145地號，下稱系爭農業用地）○○○區○○段○○○○號等4筆土地，退還部分溢繳遺產稅。上訴人復於100年7月5日繕具更正申請書，主張系爭農業用地，業經發還繼承人，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，嗣經被上訴人以100年7月27日財高國稅審二字第1000058107號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：上訴人依司法院釋字第620號解釋意旨請求被上訴人重新核課遺產稅，被上訴人據該解釋意旨而更正增列生存配偶差額財產分配請求權扣除額並重新計算遺產稅時，應僅該部分扣除額有變動，至其餘免稅額及各項扣除額則未改變，仍以被繼承人之遺產總額扣除「繼承發生時」之事實狀態以認定免稅額、扣除額，詎原審無視遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，誤以繼承事實發生後之狀態據以判斷，復未敍明不予採酌上訴人主張之理由，其判決顯有不適用法規或適用不當及不備理由之違法，況依本院92年度判字第646號判決及92年度判字第1330號判決意旨，益徵原審以課稅事實發生後之狀態認定本件核課處分合法之見解有違誤；另按原審未就本件遺產稅重新核定處分性質予以定性或闡明，復未敍明系爭農地之認定究屬核定處分抑或追繳處分，而上訴人遵照被上訴人先前核定而以錯誤、超額之農地去辦理抵繳，難認上訴人有何過失，自應准上訴人撤銷「錯誤抵繳」之意思表示，原審有認事用法及消極不適用法令之違誤及判決不備理由之違法等語，雖以該判決違背法令為由。然查原判決係以：被上訴人95年11月6日作成更正核定被繼承人許寶石遺產稅處分，雖司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布時，該處分尚未確定，然依財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋意旨，仍應依上開司法院解釋意旨，重新核算許寶石之配偶柯銀盆得依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，又該解釋文既未另定生效日期，依司法院釋字第188號解釋應自公布當日起發生效力。則被上訴人於司法院釋字第620號解釋前，依本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議見解，核算柯銀盆之剩餘財產差額分配請求權扣除額，並於94年12月7日將上開扣除額更正為零元，並無適用法令錯誤情形，而上訴人及其他繼承人申請以系爭農業用地抵繳上開被上訴人所核定之遺產稅，並經被上訴人於94年12月12日准予抵繳，復於95年2月15日將該土地所有權移轉登記與國有財產局，亦無違誤；縱被上訴人嗣後依司法院釋字第620號解釋意旨，重新核算柯銀盆得主張之剩餘財產差額分配請求權扣除額，致上訴人溢繳遺產稅53,367,806元，並由被上訴人以100年2月16日財高國稅徵字第1000001145號函，同意上訴人辦理退還已核准並辦妥抵繳之系爭農業用地，然因該農業用地早於司法院釋字第620號解釋公布前，業經上訴人及其他繼承人申請抵繳遺產稅，而未作農業使用確定在案，則被上訴人99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未將系爭農業用地依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數，依法並無不合。至上訴人主張系爭農業用地於繼承開始時，承受系爭農業用地之繼承人確有續作農業使用等情縱令屬實，然因其嗣後已申請以該農業用地抵繳遺產稅，並經被上訴人核准抵繳確定在案，而未作農業使用，尚難據為上訴人有利之認定。又本件被上訴人於95年11月6日更正核定系爭遺產稅在前，同年12月6日司法院釋字第620號解釋公布在後，故上訴人等繼承人溢繳遺產稅，乃係因被上訴人未及適用司法院釋字第620號解釋所致，尚難謂被上訴人所屬承辦人員執行職務有何故意或過失，致侵害上訴人之權利，而應依國家賠償法規定負損害賠償責任等，業已就被上訴人99年2月6日更正核定處分未將系爭農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數有無適用法令錯誤，與上訴人依稅捐稽徵法第28條主張退還溢繳稅款及依國家賠償法請求損害有無理由等重要爭點及相關事證詳為審酌及論斷，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。經核上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 賀 瑞 鸞