最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第205號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年9月5日臺北高等行政法院100年度簡更一字第2號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。
二、上訴人所有門牌號碼為臺北縣新店市（改制後為新北市新店區，下同）復興里建國路285、287號2至8樓計14戶房屋（下稱系爭房屋），經臺北縣政府（改制後為新北市政府，下同）於民國97年4月1日核發97店使字第00214號使用執照，上訴人於97年7月25日向被上訴人申報新建房屋設籍，案經被上訴人審核後，以上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」，不得免徵房屋稅，乃依前開使用執照副本通知書上註明系爭房屋之主要用途係屬「醫院附屬醫生值班室」，以97年8月2日北稅新二字第0970017884號函檢送系爭房屋現值評定明細表及繳款書14份，按住家用房屋稅率課徵系爭房屋97年6月房屋稅共計13,377元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審法院以98年度簡字第476號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第214號判決將原審判決廢棄發回原審法院更為審理，嗣原審法院以100年度簡更一字第2號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人對於高等行政法院適用簡易程序所為之判決，提起上訴，主張本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋之必要，其上訴意旨略以：
㈠房屋稅條例第15條第1項第2款係規定「慈善救濟事業」免徵
房屋稅，並非規定「社會福利事業」或「內政業務財團法人」免徵房屋稅，社會福利事業當然必須向社會福利事業主管機關立案，但要醫療財團向社會福利事業主管機關立案，顯不符憲政體制。又非訟事件法第82條之規定，財團法人登記係向法院登記，故無論在法律上及事實上內政部或縣市政府根本沒有所謂「慈善救濟事業財團法人之登記」。另內政部並沒有所謂「慈善救濟事業之立案」，財政部或稅務局從未認為「教會附設醫院」、「財團法人教會醫院」或「老人扶療養院」未作「慈善救濟事業之立案」而不合免徵要件。惟原判決認為應向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，未說明其法律依據為何，顯有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當、不備理由之違法。
㈡依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函、100
年5月23日內授中社字第1000700490號函（下稱內政部100年5月23日函）及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論等意旨，內政部認為應由衛生署認定，且無須再向內政部社會司立案；若內政部、財政部及衛生署權限劃分有疑義，應由其上級機關行政院決定權限之劃分，而結論上亦肯認不以向內政部立案者為限。則衛生署依該署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函（下稱衛生署96年12月5日函），已行使職權認定上訴人屬慈善救濟事業，被上訴人逾越權限逕自為不同之認定，顯違反行政訴訟法第4條第2項之規定。又上訴人與教會附設醫院同質性高，然被上訴人未為相等之對待，係違法之行政處分；原判決亦肯認該違法行政處分所執之認定標準，亦屬違法。另內政部一向自認是「社會福利事業」的主管機關，從未自認是「慈善救濟事業」的主管機關，故依醫療法第46條、同法施行細則第30條之1、兒童及少年福利法第23條及第35條、老人福利法第3條第3項、身心障礙者權益保障法第22條等規定，衛生署才是慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，惟原判決未予指駁。上訴人另於原審主張，房屋稅條例第15條第1項第2款若解為「應向內政部立案」或「原則上應向內政部立案」者，顯違反司法院釋字第530號、第478號解釋，並強調附設醫院自教會分割出來，成為向衛生署立案之「醫療財團法人」，財政部未再要求其應向內政部立案，而直接認定該醫療財團法人為慈善救濟事業。再參99年2月3日公布「行政院組織法」第3條第11款，自101年1月1日起，無論社會福利事業或醫療財團法人事實上祇能向衛生署（即衛生福利部）立案等規定，惟原判決未予指駁，顯有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當、不備理由之違法。縱使主管機關尚有疑義，依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函）、衛生署96年12月5日函、內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）已明確指出「醫療財團法人為慈善救濟事業」之要件，上訴人亦符合之，顯然內政部、財政部及衛生署均認為上訴人為慈善救濟事業，惟原判決未予指駁，顯有不備理由之違法。
㈢「慈善救濟事業」係房屋稅條例第15條第1項第2款之特有名
詞，是否「慈善救濟事業」應就其文義分析，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」。又內政部96年12月17日函、100年5月23日函等意旨，如何認定慈善救濟事業係闡明「可參考」而非「應參考」認定標準，惟原判決直接援引前揭函釋內容為之認定，顯有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當、不備理由之違法。況內政部再度以101年1月4日內授中社字第1000701331號函闡明，慈濟醫院事業經立案之慈善救濟事業，並重申慈濟醫院所從事之慈善救濟事業，係參考並符合內政部96年12月17日函所稱「本部上開相關規定」，即符合兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定。財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函亦表明尊重內政部所為慈濟醫院是慈善救濟事業之認定。
㈣財政部係直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要
求教會附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，始得認屬慈善救濟事業，只要房屋係「直接供醫院使用」即得免徵房屋稅，則對上訴人自應為相同解釋。又上訴人決定及提供醫療補助、急難及災害救助、義診計畫、病友團體活動及老人健診活動等，均在醫院房屋進行，當然符合財政部上開函釋之意旨。另教會免徵房屋稅之依據為房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，而非房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋、98年4月9日函之結論亦同，惟原判決逕予歧異見解，顯有適用法規不當、不備理由之違法。
㈤國內各財團法人之成本及費用占其醫療收入之平均約在97％
，若依被上訴人所辯醫療財團法人必須將醫療收益全部投入慈善救濟者，幾無醫療財團法人可達成。又原判決擴大老人扶療養院標準之適用範圍及於財團法人醫院；上訴人對於貧民亦施予醫療救濟，有「慈善救濟執行報告」可證，已符合財政部100年8月3號台財稅字第1000273810號函。又被上訴人未對上訴人「將收益用於目的事業外之部分」、「慈善救濟執行報告所列醫療補助單據及就醫福利說明」、「歷年財務報表」、「上訴人捐贈者幹細胞採集費用補助明細表」等部分負舉證責任。另原判決未對「上訴人捐贈者幹細胞採集費用補助明細表」之真正與否，負說明之義務，顯已違背違反證據法則、行政程序法第6條、行政訴訟法第125條第1項及第133條、司法院釋字第530號及第478號解釋等意旨。
㈥按行政院衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函、
財政部98年4月9日函等意旨，均未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人，惟原審逕為歧異之認定，違反中央法規標準法第5條第1項第2款、第6條之規定。又醫療財團法人是否有盈餘以醫務損益為準，否則如醫療財團法人醫務損益為正數，但透過任意捐贈之方式增加其非醫務損益，致使其收支金額為負數，達到其轉盈為虧之目的，則將造成盈餘完全由醫療財團法人任意操縱之後果，惟被上訴人之抗辯理由，除依法無據之外，抑且造成盈餘由醫務財團法人任意操縱之情形，原判決亦肯認被上訴人之抗辯，顯有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當、不備理由之違法。
㈦原判決認為慈善救濟行為之種類、受救助人資格、給付方式
、項目、標準等不符合社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身心障礙者權益保障法等規定者，即非慈善救濟事業之慈善救濟行為，並否認上訴人帶動醫護人員及志工從事醫療慈善救濟服務及慈善救濟工作，惟上訴人所提供之醫療服務或慈善救濟工作，均較上開諸法之規定為多，自應認定慈善救濟是上訴人主要目的事業，原判決之見解，顯然違反論理法則。又原判決逕認上訴人所為之慈善救濟事業，並非社會救助法規定之急難救助，且以醫療法之規定認為醫院依法是不能從事慈善救濟事業，惟上開四法並未有「慈善救濟事業」之認定，衛生署實難以參考及認定，原判決顯有誤解。
㈧原判決認為上訴人未將「醫療收入」全部用於慈善事業，而
否定上訴人為慈善救濟事業，此一標準於現實中並無達成之可能，惟原判決遽為歧異之見解，顯有未妥。又從事慈善救濟事業之醫療財團法人，其醫療收入並非均可直接作為從事慈善救濟事業活動之用，故於計算「從事慈善救濟事業活動」之金額時，應以醫療收入扣除醫療支出等之「醫療利益」為依據，始屬妥適。另上訴人從事慈善救濟工作，於經營虧損時仍堅持「自行提撥」相當金額辦理社會服務事項，於有結餘時則提撥遠超過醫療法規定之數額從事慈善救濟工作，並非原審判決所認定之「其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作」。再查遍法律規定，未見「必須設有社福基金才得從事慈善救濟」或「必須設有社福基金才是慈善救濟事業」之規定，惟原判決以未設有社福基金作為是否慈善救濟事業之論斷基礎，顯有違反論理法則、證據法則，並有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當之違法。
㈨上訴人所提出「慈善救濟執行報告」，詳細記載相關社會福
利項目之支應及執行，因此慈善救濟應視上訴人實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作而定。就「慈善救濟執行報告」之內容以觀，上訴人對於「社服室費用」、「轉介服務費用」「醫療補助及生活扶助費用」、「經濟個案補助費用」、「捐贈者幹細胞採集費用補助」、「減收醫療費用」等支出項目及金額以觀，益證上訴人確為「慈善救濟事業」。又該報告本身就證明上訴人雖然虧損，仍持續提供或從事醫療救濟服務或慈善救濟工作，且上訴人歷年來累積之慈善救濟支出數額，已遠遠超出醫療法第46條之要求；內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函釋已從實質認定慈濟醫院是慈善救濟事業，且已認為慈濟醫院所從事之慈善救濟，確有參考並符合內政部96年12月17日函所稱「本部上開相關規定」；甚者，上訴人每年提撥於「慈善救濟事業」之比例約為醫療收入淨額之1％左右，惟原審法院逕為歧異之認定，顯違反證據法則、論理法則及經驗法則，並有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當之違法。
㈩本件係因本院認為「已非無疑」而發回更審，然以章程導致
之「懷疑」本身，不足資為慈善救濟不是上訴人主要目的事業之證據。又上訴人章程所載目的事業歸納起來有「醫療財團法人」及「慈善救濟事業」兩部分，與「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」之章程相同，足證慈善救濟是上訴人的主要目的事業。另觀上訴人章程第4條第1項第13款「其他有關事項」是概括條款，足已涵蓋可以從事一切慈善救濟項目，故上訴人所為之相關慈善救濟行為，並未逾越章程目的事業範圍，惟原判決對此主要攻擊防禦方法均未予以指駁，顯有悖於論理法則，並有不備理由之違法。
同為生活扶助之工作，公務員從事類此工作即可定義為「從
事生活扶助的工作」，然上訴人從事類此工作卻不能定義為「從事生活扶助的工作」，原判決顯違反論理法則。又天主教聖保祿修女會醫院與屏東基督教醫院所提撥的醫療慈善救濟支出金額遠低於上訴人，既然前開醫院可認定為醫療及慈善救濟事業，則上訴人應為相同對待。
上訴人於原審主張，財政部於98年認定了13家「財團法人教
會醫院」為「慈善救濟事業」，然慈濟醫院投入「社會醫療救濟支出」之數額遠遠超過這13間醫院之總和。又上訴人於91年即開始持續大量訓練志工、成立「人醫會」等作為，另上訴人所支出的「醫療社會服務費用」、從事慈善救助之項目、受惠人次、投入人次、地域範圍、訓練志工人數及支出金額，遠比「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」為多，自應認定慈善救濟是上訴人主要目的事業，惟原判決均未予指駁，顯有不備理由之違法。
財團法人老人扶療養院所並未提供「慈善救濟工作」，其認
定亦未過於嚴苛，自無任何理由援其例適用於上訴人。又原判決顯然不認可上訴人可援引財團法人老人扶療養院有關之函釋，但原判決又以財團法人老人扶療養院認定慈善救濟事業之標準套用於上訴人，兩相比較顯有歧異見解。另相較於財團法人教會醫院或財團法人老人扶療養院，慈濟醫院作的「慈善救濟事業」更多，但卻無房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，顯不符課稅公平，並為宗教歧視等語，顯有不備理由、理由矛盾之違法。
上訴人歷年淨值之所以增加，係因慈濟基金會歷年來皆已「
專款專用」之方式補助上訴人建院及擴建資金之需所致，自不得任意「移作他用」，惟原判決未予指駁，顯有不備理由之違法。
土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，完全沒有私立醫
院不得為慈善救濟事業之法規意涵，且非房屋稅條例之授權命令；又無論「私立醫院」、「社會救濟慈善事業」均有土地稅減免規則第8條第1項第5款適用，尚無法作出「醫療財團法人」不得被認定為「慈善救濟事業」之結論，惟原判決未予指駁，顯有理由不備之違法。
財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函並非函釋，僅
為財政部備文檢送內政部之會議記錄，並無法規命令之效力，惟原審誤認其為函釋，並適用於本件上訴人，顯有違反證據法則，並有適用法規不當之違法。
上訴人於原審聲請之諸多調查證據，類此證據均有利於上訴
人，惟原審未予調查，且未說明毋庸調查之理由，顯有理由不備之違法等語。
四、惟原判決已論明：㈠依司法院釋字第369號及第496號解釋等意旨，租稅法所重視
者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，應具備「須為經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，惟因慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。另依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款、財政部89年6月1日台財稅第0000000000號函釋等意旨，機關團體之年度收入及支出，如與其創設目的活動有關，均應予以計入支出比例之分母與分子，據以核定其是否符合該條款規定，則上訴人91年至96年度課稅所得額均為負數時，屬銷售貨物或勞務以外收入之免稅所得，自未列入計算，但核定本期餘絀數，銷售與非銷售貨物或勞務之收入，均應予以計入。
㈡依內政部組織法第4條、第13條及內政部96年12月17日函之
意旨，內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關。又醫療法第46條應與土地稅減免規則第8條第1項第5款為體系解釋，則規範提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。另衛生署96年12月5日函之意旨，雖肯認上訴人具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業。
㈢上訴人係依醫療法第5條、第11條規定，經主管機關衛生署
以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，則上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，自難認有房屋稅條例第15條第1項第2款之適用。另慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號及64年12月19日台財稅字第38987號函釋之適用。
㈣上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其中列
明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人捐助章程第16條之規定，慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之，惟上訴人91-96年度決算後確無結餘可撥充社會慈善救濟事；縱令上訴人確有提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，尚不符合財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋、房屋稅條例第15條第1項第2款之要求。又政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，其主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動，慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別；上訴人訓練志工乃為提升其醫院之服務品質，且為醫療財團法人為公眾利益應辦之服務事項，與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論，故本件亦無財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋之適用。
㈤依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局提供上訴人各年度機
關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，91年至97年核定及98年申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，自難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。又依上訴人向國稅局申報之96年至97年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償，除依醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損外，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，其91年至98年度淨值之變動，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足認上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。
㈥稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟
有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項之規定，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。上訴人雖提出相關慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告，尚乏單據供核；嗣上訴人於100年7月1日提出97年度財務報告之醫療社會服務費用明細表乙紙，惟此項明細表仍非實際支出之單據，尚難認其已盡協力義務。又依社會救助法第10、18、20、21及25條等規定，上訴人補助之捐贈，是否符合醫療補助、急難救助等要件，以及所謂「辦理病友團體費用」、「社區公共衛生教育（未含人力成本）」等支出，均乏相關單據及資料佐證。另「社服室費用」並非社會救助法規定之「生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助」各項，與內政部96年12月17日函未符。其他「社區居家關懷費用」，上訴人自承義診費僅醫材藥品費用，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定；其他貧病生活補助係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助，非上訴人對該個案行使救助行為，尚難認上訴人係從事慈善救濟。
㈦財政部98年4月9日函示之意旨，係就原屬慈善救濟事業之宗
教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同，自無違租稅公平原則等語。
五、實則原判決前開論斷已分別詳述其得心證之理由，並就上訴人之法律主張，何以不足採取，予以詳細指駁。經核前揭上訴理由，並無所涉及之法律見解具有原則性之情事。上訴人提起上訴，依首開規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 葛 雅 慎