最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2241號上 訴 人 英屬維京群島商利時有限公司台灣分公司（原名：
英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司）代 表 人 李慶義訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國101年7月24日臺北高等行政法院100年度再字第129號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人經檢舉於民國（下同）88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由上訴人自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋意旨不符，有涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐稽徵處移由被上訴人辦理，經審理後認上訴人於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由上訴人開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，上訴人即承租人與合作店即出租人簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋所揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以上訴人於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為新臺幣（下同）3,308,069,828元，減除上訴人開立統一發票予合作店銷售額2,666,741,302元後，認上訴人銷貨短開統一發票銷售金額計641,328,526元(88年：177,468,634元，89年：169,127,566元，90年：154,158,119元，91年：140,574,207元)，核定上訴人逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰計160,332,100元（計至百元止）；又上訴人於88至91年間給付租金予各合作店641,328,526元，並未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由上訴人開立統一發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（即消費者）憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年4月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），並變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，並駁回其餘復查之申請，上訴人就原處分不利部分猶有未服，循序提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度判字第460號判決，將該判決廢棄並發回原審法院重行審理，嗣經該院以97年度訴更一字第62號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，亦經本院98年度判字第1061號判決（下稱原確定判決）予以駁回，上訴人遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項、第1項第1款、第11款、第13款及第14款規定之再審事由，對之提起再審之訴。關於以行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項為再審事由部分，本院以100年度判字第1083號判決「本院98年度判字第1061號判決及臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決，關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證處罰鍰計新臺幣32,066,426元，及未依規定給予他人憑證處罰鍰計新臺幣133,337,065元暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘再審之訴駁回。」；關於以行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款與第14款為再審事由部分，本院另為裁定移送臺北高等行政法院，經原審法院判決駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：原判決牴觸司法院釋字第685號解釋，有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當及不適用法規之違背法令；依司法院釋字第685解釋具體闡明，被上訴人於本件個案未依行政罰法第8條但書規定，於原處分作成時具體查明斟酌，上訴人「無違法認知之期待可能性」、「有阻卻違法事由」，上訴人無可歸責之過失責任，不受行政罰，原確定判決、原判決未及於糾正，有適用法規顯有錯誤之違背法令；又司法院釋字第685號解釋指明被上訴人原收取上訴人本無法定納稅義務繳交營業稅，係屬不當得利之重複課稅，應予退還，依上開司法院釋字第685號解釋及財政部訴願決定之「新事實」，原判決有行政訴訟法第243條第1項之違背法令等語。然原判決已就上訴人提起再審之訴，是否符合行政訴訟法第273條第1項第11、13、14款再審事由之主要爭點，論明：㈠司法院釋字第685號解釋意旨認79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，未設定合理最高額限制，違反比例原則而應不予適用，惟財政部91年函釋不違反憲法第19條租稅法律主義，且特別說明：財政部91年函釋未增加法律所未規定之租稅義務，我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，如依營業稅法裁處漏稅罰，應注意符合處罰構成要件、受處罰者須有故意、過失等，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由。上開釋字第685號解釋並未就上訴人所陳：被上訴人對上訴人裁罰處分違反行政罰法第7條、第8條規定，牴觸釋字第394號、第402號解釋及違反憲法保障財產權與被上訴人有不當得利等事由，作出任何解釋，上訴人執此主張具再審事由，容有誤解。㈡上訴人在前訴訟程序雖提出各合作店營業稅401表、系爭合作契約結算匯款、27張重核計算紙、原處分書之罰鍰計算方式等資料認原確定判決漏未斟酌；惟原審法院97年度訴更一字第62號判決及原確定判決均認定上訴人與各合作店簽訂之合作契約為租賃契約關係，上訴人係直接銷售貨品予買受人，故以系爭期間各合作店之銷售總額，減除上訴人開立統一發票予各合作店銷售額後，核認上訴人銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526元，是以上訴人所主張之營業稅401表等資料縱為斟酌亦不足以影響判決結果，亦非如經斟酌原確定判決將不致為如此論斷，上訴人此部分主張，與行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審要件不符等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸上訴意旨，無非執其個人主觀歧異之見解，就原判決認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，或係重述其對於前訴訟程序確定裁判不服之理由，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 邱 彰 德