最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2297號上 訴 人 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年7月26日臺北高等行政法院101年度訴字第536號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人將所有新北市○○區○○段社后頂小段91地號等4筆持分土地，併同其子蔡炳程之所有同地號持分土地，共同於民國97年6月4日與第三人張高祥訂立協議書出售與張高祥；上訴人又於同年6月9日訂立買賣契約以新臺幣（下同）86,500,000元移轉上開4筆持分土地與其子蔡炳程，蔡炳程再於同年9月9日訂立買賣契約，將此部分土地以288,170,659元移轉與張高祥，使蔡炳程享有買賣價差利益201,670,659元，經被上訴人核定本次贈與額201,670,659元，併計同年度贈與額23,212,567元，核定贈與總額224,883,226元，應納稅額96,349,017元，並處罰鍰95,379,839元，繳納期限均為99年2月25日。上訴人不服，申請復查，嗣經復查決定駁回，就本稅部分加計行政救濟利息742,732元，展延繳納期限至100年5月25日。上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，原審以100年度訴字第1697號判決駁回（尚未確定）。期間上訴人申請以自有新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號等11筆土地抵繳本案贈與稅，因系爭土地非屬課徵標的物且不易於變價，不符98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之要件，被上訴人於100年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函否准抵繳，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）原判決有判決不適用法規及適用不當之違法：現行遺產及贈與稅法第30條第4項之規定，立法理由係考慮遺產及贈與稅稅額較大，納稅義務人確有繳納困難，如不准以實物抵繳，勢必形成滯納案件，日後移送行政執行時，增加許多作業程序，被上訴人受理遺產及贈與稅實物抵繳時，不應從嚴認定。（二）原判決有判決不備理由之違法：依財政部71年10月29日台財稅第37940號及75年11月11日台財稅第0000000號函釋，以共有土地、保護區、都市計劃外農業區、交通用地及水利用地等土地抵繳，應無不法，稽徵機關亦應予受理。原處分及原判決就上訴人所提供之新北市○○區○○段社后頂小段32-3、92-3、93-1等保育區及風景區土地，認有使用上限制而不同意抵繳，惟此等土地仍可使用，依上開函釋應予受理抵繳；另同小段74-1、74-56、92-22、92-25地號及同段社后下小段156、170、361、362地號等工業區及住宅區土地，原處分及原判決以其面積不大、上有建物及未臨路為由，認不易於變價而不准抵繳，惟該等土地可與鄰地合併建築使用，實有判決不備理由之違法等語，為其理由。
四、惟原判決以，（一）兩造之爭執在於，上訴人所提供抵繳之實物是否「易於變價及保管」。就上訴人申請抵繳之11筆土地，是否適於抵繳當以該土地之情狀依序審查；若為土地使用分區為山坡地保育區（為山坡地水土保育、維護天然資源而劃定之分區）者，因使用上限制，一般市場上移轉之可能性較少，上訴人所主張之「新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號土地」即屬之，被上訴人認定屬於「非易於變價及保管」者，自屬合理。若土地使用分區為風景區（為保育及開發自然風景而劃定之分區），亦有使用上之限制，上訴人所主張之「新北市○○區○○段社后頂小段92-3地號及93-1地號等2筆土地」即屬之，又依上訴人提供之估價報告書合理單價每坪僅42元，被上訴人認定屬於「非易於變價及保管」者，自屬有據。依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主，乙種工業區土地及建築物，得為工廠必要附屬設施、工業發展有關設施、公共服務設施及公用事業設施、與工業有關之產業設施等使用之，仍有相當之使用限制，被上訴人認定屬於「非易於變價及保管」者，亦屬允當。至於，第二種住宅區是為維護較高之實質居住環境水準，供設置各式住宅及日常用品零售業或服務業等使用，維持中等之人口密度與建築密度，並防止工業與稍具規模之商業等使用而劃定之住宅區。既然以提供中密度住宅為目的，當然以興建住宅之可能性為判準。上訴人提出之「新北市○○區○○段社后頂小段74-1地號、74-56地號、92-22地號、92-25地號○○○區○○段○○○○段361地號、362地號等6筆土地」均屬第二種住宅區，但全數為持份土地，以興建房屋的觀點而言，交易上確實不易，又因土地畸零離散，無法全部合併開發，變價上更屬困難。何況其中社后段社后頂小段74-1及74-56地號，合計面積雖為174.54坪，但上訴人之持分（3%）合計面積僅有4.36坪，面積狹小，且依上訴人提供之不動產估價報告書，均有建築改良物使用，且為未臨路之裡地。被上訴人認定屬於「非易於變價及保管」者，應無違誤。關於上訴人稱保育區或風景區之土地，仍可使用應可抵繳，而工業區及住宅區，尚可與臨地合併建築使用等；末按，法規以易於變價或保管之實物抵繳者，不是考量是否可以使用或是否有相當之價值，而是考慮其獨立運作之下，變價的便捷性以及保管的容易度，所以上訴人主張仍可使用或尚可與臨地合併建築使用等說明，不足以影響系爭土地屬於「非易於變價及保管」之認定，所稱亦無可採等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。至財政部71年10月29日台財稅第37940號及75年11月11日台財稅第0000000號函釋，均未再編入90年版及86年版之遺產及贈與稅法令彙編，不再適用，上訴人主張援引，尚為誤解，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民