最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2376號上 訴 人 李明如被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國101年7月19日臺中高等行政法院101年度訴字第121號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人自民國91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於前臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司），銷售額合計新臺幣（下同）358,254,127元（91年280,901,076元、92年77,353,051元），並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅17,912,706元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）查獲，通報被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定補徵營業稅額17,912,706元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額17,912,706元處4倍罰鍰計71,650,824元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人循序提起行政訴訟，前經原審99年度訴字第29號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回」，上訴人及被上訴人均不服，分別就本稅及罰鍰提起上訴，案經本院100年度判字第1196號判決「原判決關於撤銷財政部臺灣省中區國稅局罰鍰之核定及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人李明如在第一審之訴駁回。上訴人財政部臺灣省中區國稅局其餘上訴駁回。上訴人李明如之上訴駁回。」（本稅部分已確定）。被上訴人依本院上開判決意旨，就罰鍰部分號重核復查決定（下稱原處分），變更核定罰鍰為17,912,706元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）上訴人之違章行為有同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，被上訴人應依行政罰法第32條第1項之規定，將涉及刑事部分移送該管司法機關處理，如司法機關就該部分依刑事法律處罰，依同法第26條第1項規定，被上訴人不得再行裁處，原判決未查，有判決適用法規錯誤之違誤。（二）行政罰法第5條與稅捐稽徵法第48條之3規定，完全相同，從而本件上訴人逃漏營業稅之行為，雖係發生於00年至92年間，被上訴人所為裁罰處分，應適用最有利行為人之法律，即行政罰法第26條之規定。另臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）93年度金重訴字第1號刑事判決，雖就上訴人89年至90年間之漏稅行為而為判決，然其89至90年間，乃至91年1月至92年2月間之違章行為，係連續犯，為同一案件，則上訴人91年1月至92年2月間之違章行為，係為前開判決效力所及。且被上訴人亦自認上訴人本件違章事實與經裁罰之89、90年間違章事實相同，應為上開刑事判決效力所及，則被上訴人分別情形對刑事判決程序做不同之解釋，且就同一事件之法律解釋，有割裂適用之嫌，原判決未查，亦有違誤。（三）上訴人確有被上訴人所指之漏稅額，惟依稅捐稽徵法第44條規定計算，應僅得對上訴人處以最高100萬元之營業稅罰鍰，原判決未查，亦有違誤等語，為其理由。
四、惟原判決以：（一）本件上訴人並非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，且上訴人經調查人員再三確認後，仍否認係二資社之社員、司庫或運銷班長，且表示不知何以該社電腦內之資料會將其登載為司庫或運銷班長；而上訴人在經調查人員提示相關資料後，更直指其開立二資社統一發票之舉係應桂宏公司之要求，並應按該發票金額之5.8％匯款給二資社。上訴人亦供稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人，應可認定上訴人非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，其銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司及桂永公司，並非透過二資社之共同運銷系統，由上訴人代表二資社收集及出售廢棄物，並代表該社支付及收受貨款，而係直接交易，其買賣利益均歸屬於上訴人所有。（二）上訴人與桂宏公司及桂永公司間既係直接交易，並非透過二資社之共同運銷系統，自不得代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。而上訴人係以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項之規定，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被上訴人依同法第43條第1項第3款之規定，依所查得之資料，認定上訴人於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司金額共計358,254,127元（91年280,901,076元、92年77,353,051元），即非無據。又本件上訴人為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，且應給他人憑證而未給與，經查緝黑金行動中心查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。被上訴人認定上訴人之違章事實成立，其中未依規定申請營業登記部分，應依營業稅法第51條第1款規定處漏稅罰，另未依法給與他人憑證部分，應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，即無不合。（三）本件上訴人行為後，營業稅法第51條業於99年12月8日（100年2月1日施行）已修正，修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，依稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定。被上訴人依據上開修正後之營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，分別核算上訴人之行為應裁處：漏稅罰部分，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額17,912,706元處1倍之罰鍰；另行為罰部分，應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰為17,912,706元（即未給與憑證之總額358,254,127元×5％＝罰鍰17,912,706元），惟處罰金額最高不得超過100萬元，亦即本件行為罰部分僅能裁處100萬元。依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋意旨，本件自應擇一從重以營業稅法第51條規定為處罰。是本件被上訴人以原處分重核決定，按所漏稅額17,912,706元處1倍之罰鍰17,912,706元，即無不合。（四）「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」固為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定。惟該條之適用，須行為人所為係屬「一行為」，始足當之。茍非一行為，自無適用餘地。行為時稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；行為時營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記即營業之違反不作為義務之處罰。觀諸板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決對上訴人判處罪刑，係以其於89年至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，明知其非二資社社員，而與二資社之吳招治、林淑娟等人基於犯意聯絡，連續以二資社開立不實之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉此不正當方法逃漏營業稅，已觸犯刑法第216條行使偽造文書罪、稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪名，而依修正前刑法第55條、第56條規定從一重論以連續詐術逃漏稅捐罪，並依法加重其刑，經核與原處分係以上訴人未依規定申請營業登記而營業，依行為時營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰之違章事實，二者係屬二事，並非同一行為，即無適用行政罰法第26條第1項前段之餘地。故上訴人主張本件應適用行政罰法第26條第1項前段規定，不得再處以罰鍰云云，顯非可採。另本件上訴人於91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計358,254,127元，並以二資社之發票交付買受人，因而逃漏營業稅之案件，係查緝黑金行動中心指揮調查人員所查獲，嗣後通報被上訴人調查有關逃漏稅部分。既係由司法機關發現後移送稅捐機關調查，自無再依行政罰法第32條規定，將案件重行移送該管司法機關偵辦之必要等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 23 日
書記官 王 史 民