最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2391號上 訴 人 陳廖英女被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月31日臺北高等行政法院101年度訴字第830號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人辦理民國95年度與97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其他所得新臺幣（下同）6,259,084元與2,945,452元，經被上訴人審查後，除併課核定其上開2年度綜合所得總額各為7,325,060元與3,183,295元，所得淨額為7,162,462元與2,955,312元，補徵稅額2,065,407元與573,902元外，並認定其違章行為成立，而按違章情節依95年度與97年度綜合所得稅所漏稅額2,065,407元、537,400元分別處以0.5倍之罰鍰計1,027,655元、268,700元。上訴人對於被上訴人核定關於其他所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷罰鍰處分部分，責由被上訴人另為處分，並駁回上訴人其餘部分（即本稅部分）之訴願（上訴人就駁回其訴願部分，不服另行提起行政訴訟，已據原審以100年度訴字第1464號判決駁回其訴確定在案）。嗣被上訴人就罰鍰部分重行審酌，重核復查決定維持原處罰鍰。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）原判決對於上訴人並無稅務違章案件減免處罰標準（下稱系爭標準）適用之認定，違反憲法第7條平等原則之精神，有判決適用法規不當之違背法令。（二）100年5月27日修正系爭標準第3條第2項第3款規定及修正理由，可知如符合該條規定，即為稅捐稽徵法所認定之違章情節輕微，應免予處罰。且該條文規定並無排除原本之農地其後可能變更為其他地目農地而於移轉時並非農地之情形存在，原判決未查且未考量系爭土地遭政府徵收之因素，違反租稅法定主義。（三）縱上訴人有稅務違章事實已受認定，惟此一認定與後續是否須以系爭標準再為漏稅違章之處罰，仍屬二事，於上訴人並無加重違章情形，以及本件系爭土地發生背景與系爭標準修正免罰之原因相同之情形下，應有系爭標準之適用，若無法直接適用，系爭土地於借名登記之農地管制背景相同，且無再使違章情況更嚴重之下，原審並無考量類推適用系爭標準之空間，有違平等原則等語，為其理由。
四、惟原判決以：（一）上訴人之配偶陳德明與陳正雄等9人於68年間合資購買上開農地，因依當時土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，故以陳正雄名義辦理登記為系爭農地之所有權人，而該農地於86年間已經臺北市政府徵收，而配發抵價地補償，仍登記陳正雄名下，依民法第758條及土地法第43條等規定，未經變更登記名義人之前，其土地所有權即歸陳正雄取得，固然其他出資人或其繼承人在該抵價地未出售前，可對陳正雄主張返還土地應有部分移轉登記之請求權，而在抵價地出售後，則僅得請求相當於其應有部分比例之價金，故各出資人既非土地所有權人，其因所有權人陳正雄出售土地，而獲之增益，即不能認屬於所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅（本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋意旨參照）。又上訴人本於陳德明之繼承人地位，對陳正雄請求返還因出售抵價地所得之價款，自該當於所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自應歸併其所得淨額課徵年度綜合所得稅；被上訴人因陳正雄返還予上訴人之款項已先行自價金中扣除佣金、土地增值稅，則再減除其成本及必要費用即繼承時之抵價地公告現值及87至95年度已繳納地價稅，核定上訴人95年度與97年度之其他所得各為6,259,084元與2,945,452元，並歸課其綜合所得稅，自屬適法有據。本件關於本稅部分已經被上訴人核定上訴人95度及97年度綜合所得總額各為7,325,060元與3,183,295元，所得淨額為7,162,462元與2,955,312元，補徵稅額2,065,407元與573,902元，上訴人循序提起行政訴訟，亦據原審以100年度訴字第1464號判決駁回其訴確定在案。上訴人再爭執其無漏稅之情事，委無足採。（二）上訴人知悉其於95年度與97年度有上開所得，卻未於辦理結算申報時據實列報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍難認其漏報為無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自無從卸免應負之行政責任。又核上訴人所為係屬已辦理結算而對應申報課稅之所得額有漏報之情形，被上訴人適用前引所得稅法第110條第1項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以上訴人各該年度所漏稅額0.5倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍。（三）系爭標準第3條第2項第3款之規定係以89年1月27日以前購買之農地，因受限當時土地法第30條規定，僅能借用具自耕農資格之他人名義辦理所有權登記為之特殊情形，為其適用對象。本件農地於86年間經臺北市政府徵收換取非農地之抵價地後，已可移轉為出資人共有，其能辦理變更登記，而未予辦理，再由原登記名義人陳正雄出售變價之情形，即不符合上開規定之免予處罰之要件。另系爭標準第3條第2項第3款規定之旨趣，乃鑑於往昔人民購買農地借用他人名義辦理所有權登記之情形，係受限於89年1月26日修正前土地法第30條之規定所致，故於該規定修正刪除後，實際出資人未行使其所有物返還登記請求權，續以他人名義登記，嗣再將該農地移轉予第三人所獲取之所得，雖不得適用所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，但考量其借名登記係由於農地管制法令之特殊情況，始予以免罰。是以借名買受之土地，雖初始係屬農地，但迄移轉予第三人時已變更為非農地，因其交易標的非屬農地，與系爭標準第3條第2項第3款規定之情形既屬有別，自無從為同等之評價。本件農地於86年間因政府完成徵收，改配發非農地之抵價地後，仍未辦理產屬變更登記為共有狀態，並非因受限於當時農地管制法令使然，其事物性質即與系爭標準所規範者有異，不在適用範圍，乃法理所當然，難認係屬立法疏漏，自無類推適用該規定予以免罰之餘地等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 23 日
書記官 王 史 民