最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第322號上 訴 人 葉淑玲被 上訴 人 財政部代 表 人 劉憶如上列當事人間記帳士法事件，上訴人對於中華民國100年9月1日臺北高等行政法院100年度訴更一字第82號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於民國96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。上訴人申經被上訴人以97年3月7日臺財稅字第09700122280號及97年3月26日臺財中區國稅字第09700132722號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務（下合稱系爭核證執業處分）。嗣司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定違反憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被上訴人乃於98年3月23日以臺財稅字第09804521520號函上訴人，自發文日起廢止系爭核證執業處分，原核發記帳士證書一併註銷，上訴人得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。上訴人不服提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟，原審法院於99年2月24日以98年度訴字第1949號判決（下稱更審前判決）駁回後，上訴人不服提起上訴，經本院於100年5月26日100年度判字第828號判決將更審前判決廢棄，發回原審法院更為判決。經原審法院以100年度訴更一字第82號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：（一）原判決除將司法院釋字第655號之解釋文與解釋理由書援為裁判依據外，更將林子儀大法官之協同意見書納為判決理由，然併同該號解釋公布之大法官意見不只一篇，原判決卻未附理由直接採取林子儀大法官之意見書，而摒棄其他有利於上訴人之意見書於不視。若併同大法官解釋之意見書可資為判斷權利義務之依據，則同該號解釋公布之陳新民大法官之不同意見書，亦可推出廢止系爭核證執業處分「有侵犯其信賴利益之嫌」，亦係國家未盡保護義務之舉。（二）原判決謂：「任令該處分之法律效果於所依據之系爭法規經宣告違憲即日失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權」，然所謂之考試權與平等權，在本件中無非指涉不特定已經參加記帳士考試而取得記帳士資格者，但原判決既然在不否認上訴人對系爭合法授益處分有信賴利益存在，則為保護該等不特定人之考試權與平等權而肯認廢止系爭核證執業處分並無違法，則等同於宣告該不特定人之考試權與平等權優先於上訴人之工作權、財產權。初不論依憲法規定或憲政學理得不出考試權與平等權之保障可優先於工作權、財產權之結論，即便在原判決對此項權利保護優先順序亦未附其抉擇之理由，顯然係為判決不備理由之判決違背法令。（三）原判決復以：「廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，不因財產補償處分有違法或不當，致影響廢止處分之效力。」然上訴人原起訴事實及理由並未主張「財產補償處分」一節，原判決卻屢以財產補償處分與廢止系爭核證執業處分之兩者效力相互比較而論得系爭訴之標的並未違法，是上訴人本未主張或爭執「財產補償處分」，原判決數次論及並以之為裁判依據，可認係無訴而判之判決違背法令事由。
四、本院按：上訴人對於原判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟查上述上訴理由(一)(三)，並未指明原判決所違背之法令，即該當於行政訴訟法第243條第1項所稱之法規之條項或其內容，或不成文法則之旨趣，或司法院解釋或本院之判例之字號或其內容，已難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。又原判決已引用司法院釋字第655號解釋，敘明該解釋係因斟酌系爭法規(即96年7月11日修正之記帳士法第2條第2項)不必要地犧牲了憲法所要求之考選管制，且對經考試及格而取得記帳士資格者有所不公，對於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，實屬過度保護，因此不能根據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權之侵害等事項後，始宣告該規定違憲；並就上開法規捨棄以落日條款方式定期宣告失效，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式，益徵該解釋已權衡上開規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，有必要立即變動上開規定所形成之秩序等語。上述上訴理由(二)所指，就原審已論斷者，泛言未備理由，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 17 日
書記官 楊 子 鋒