最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第332號上 訴 人 連淑貞
連重煌連淑玲連重慶連重任被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年11月24日臺北高等行政法院100年度訴字第1495號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。
二、被繼承人即上訴人之父連通盛於民國（下同）88年9月28日死亡，上訴人及其他繼承人連坤德（已於提起行政訴訟前之98年11月16日死亡）等人於89年3月22日辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重稅稽所）核定遺產總額新臺幣（下同）16,696,753元、遺產淨額268,153元，應納遺產稅額5,363元，繼承人並於89年5月16日繳清稅款。嗣繼承人於95年1月6日及同年月17日分別補報被繼承人連通盛尚遺有其他財產即設定於上訴人連重煌所有坐落臺北縣三重市（現改制為新北市○○區○○○段386、408、457、489、
528、533、574及586地號等8筆土地（應有部分各4分之1，下稱系爭土地）之抵押權（收件字號：67年重登字第005732號、72年重登字第039953號，下稱系爭抵押權），遺產價額分別為1,500,000元及5,000,000元。經三重稅稽所依申報核定補列該等遺產－「抵押權－重登字第005732號、重登字第039953號」，惟因已逾5年之稅捐核課期間，乃核發遺產逾核課期間案件同意移轉證明書，上訴人亦持該證明書於95年1月20日就系爭土地辦竣他項權利分割繼承登記。嗣上訴人連重煌於95年12月22日將系爭土地出賣予訴外人陳新基，並將部分所得價款匯入上訴人連淑貞、連淑玲、連重慶、連重任及連坤德等5人之帳戶，遭被上訴人課徵贈與稅，上訴人及連坤德乃於98年7月29日提出說明書（下稱上訴人98年7月29日說明書）函知被上訴人略以，被繼承人連通盛與訴外人楊忠義因金錢借貸關係，於67、72年間將原為楊忠義所有之系爭土地為抵押權設定登記，嗣因楊忠義無力償還借款，而於74、75年間將系爭土地讓售予連通盛，惟因系爭土地係屬農地，遂借名登記在具有自耕農身分之上訴人連重煌名下，是系爭土地乃屬被繼承人連通盛之遺產，出賣系爭土地所得之價款自應由繼承人即上訴人與連坤德等6人均分等語。被上訴人乃以99年3月22日北區國稅審二字第0990010129號函（下稱被上訴人99年3月22日函）請上訴人說明是否有「其他所得」或「贈與」情事。上訴人連淑貞以99年9月27日（三重稅稽所總收文日戳）遺產稅案件更正申請書（下稱上訴人99年9月27日更正申請書），申請將前開補報之「抵押權－重登字第005732號、重登字第039953號」更正為「遺產－新北市○○區○○段386、408、457、489、528、533、574及586地號等8筆土地（應有部分各4分之1）」。三重稅稽所審理結果，以99年9月29日北區國稅三重一字第0991040730號函（下稱三重稅稽所99年9月29日函），認依上訴人提示資料尚無足認其主張屬實，乃予以否准。上訴人不服，提起訴願，經財政部以100年1月31日台財訴字第09900477600號訴願決定（下稱財政部100年1月31日訴願決定）略以，被上訴人未究明上訴人之更正請求，是否係依行政程序法第128條規定之申請，即予否准，有欠允當，應於究明上訴人之真意與請求法據後，再審查其申請是否符合該規定之形式要件及實體事由，俾利後續法定程序之進行為由，撤銷三重稅稽所99年9月29日函，著由被上訴人另為適法之處分。三重稅稽所依財政部100年1月31日訴願決定意旨，以100年2月17日北區國稅三重一字第1000002578號函（下稱三重稅稽所100年2月17日函）請上訴人說明渠等申請更正之法條依據為何。上訴人以100年2月25日說明書（下稱上訴人100年2月25日說明書）函復略以，楊忠義既於74、75年間將系爭土地讓售予連通盛，並借名登記予連通盛之子即上訴人連重煌，是系爭抵押權業因債務清償而告消滅；僅因怠行塗銷抵押權登記，致上訴人誤報遺產，實應更正補報系爭土地，爰依行政程序法第128條規定申請變更原處分等語。三重稅稽所認上訴人至遲於分配系爭土地價款時已然知悉上情，自渠等知悉時起算，已逾行政程序法第128條程序重開之申請時限（即96年3月22日），又因被繼承人連通盛所遺財產性質為「土地移轉登記請求權」，非屬「土地」，縱上訴人主張屬實，亦有程序不合問題，自無實體審酌之必要，乃以100年3月14日北區國稅三重一字第1000004742號函（下稱三重稅稽所100年3月14日函，即本件重為處分）予以否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1495號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，主張略以：本件係因95年1月6日及同年月17日補申報之遺產種類錯誤而請求更正，並非不服被上訴人89年3月22日原申報核定稅額或95年1月6日及同年月17日補申報核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，故無稅捐稽徵法第35條第1項及行政程序法第128條規定之適用。原判決竟將更正標的變更為89年3月22日原申報之核定，並依行政程序法第128條第1項但書規定，駁回上訴人在第一審之訴，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。又依行政程序法第46條第4項及第43條規定，當事人對自身資料有更正權，發現錯誤，得隨時請求更正，並無時限問題，且稽徵機關不得引據行政程序法第128條規定不予受理更正。上訴人於95年1月6日及同年月17日補申報「遺產－系爭抵押權」，等同請求更正89年3月22日原申報，經三重稅稽所予以受理並核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，並未依行政程序法第128條規定予以不受理。上訴人嗣於99年9月23日申請更正95年1月6日及同年月17日補申報之遺產種類，三重稅稽所卻依行政程序法第128條規定不予受理。同一機關對同一性質（補報、更正）之申請案為不同處理，違反平等原則及一致性。況本件係因土地登記簿所載之系爭抵押權未予塗銷，導致補申報不存在之抵押權，應屬錯誤。實際應補申報者為被繼承人連通盛借名登記於上訴人連重煌名下之系爭土地，亦即應將補申報之「遺產－系爭抵押權」更正為「遺產－系爭土地」，以符實際等語，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用法規不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 17 日
書記官 莊 俊 亨