最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第696號上 訴 人 林郭鳳嬌被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年9月13日臺中高等行政法院100年度簡字第99號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按「（第1項）對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。（第2項）前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條（100年11月23日修正、101年9月6日施行前條文）定有明文。本條立法理由載明：「適用簡易程序之訴訟案件均屬輕微事件，為減少訟累，其裁判以從速確定為宜，故原則上不許提起上訴或抗告。惟高等行政法院就簡易事件所為之裁判，其適用法律或有顯然之重大錯誤；或與其他高等行政法院就同類事件所表示之法律見解互相牴觸，自不能無解決途徑，爰規定經最高行政法院許可者，仍得提起上訴或抗告，以資救濟。對於最高行政法院之許可上訴，若漫無限制，即與簡易事件不許上訴或抗告之原則相違背，爰設第2項規定，以示限制。本項所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷是。又如：就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者亦然。於此情形，最高行政法院即得許可上訴或抗告，以求法律解釋適用之統一」等語。準此，前開所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如未屬原高等行政法院裁判對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院表示之見解牴觸，或其他所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形者，即不能以適用簡易程序之原高等行政法院裁判所涉及之法律見解具有原則性，而要求許可上訴或抗告。又「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」「判決書內之事實、理由，得不分項記載，並得僅記載其要領。」分別為行政訴訟法第233條第1項（100年11月23日修正、101年9月6日施行前條文）、第234條所明定。
二、次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」司法院釋字第385號解釋在案。又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示．．．。」「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」迭經司法院釋字第506號、第519號、第536號解釋理由書闡釋甚明。準此，關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關就有關技術性、細節性事項，以命令為必要之規範；主管機關為執行母法或其授權訂定之施行細則（命令），亦得對母法及施行細則（命令）之規定為闡明其規範意旨之補充規定或釋示；而主管機關依法律授權訂定之命令（施行細則）或基於法定職權為執行母法或其授權訂定命令（施行細則）所為有關技術性、細節性補充規定或釋示是否符合法律意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。
三、再按：
（一）土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」第8條、第10條第1項規定：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第14條、第22條分別規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。（第3項）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。（第4項）公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」同法施行細則第21條、第22條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」
（二）農業發展條例第1條、第3條規定：「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準，特制定本條例；本條例未規定者，適用其他法律之規定。」「本條例用辭定義如下：農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。．．．休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。休閒農場：指經營休閒農業之場地。．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。．．．．．．。」第8條之1、第63條分別規定：「（第1項）農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。（第2項）農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在四十五平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國九十二年一月十三日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在二百五十平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。（第3項）前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。（第4項）．．．。」「（第1項）直轄市、縣（市）主管機關應依據各地區農業特色、景觀資源、生態及文化資產，規劃休閒農業區，報請中央主管機關劃定。（第2項）休閒農場之設置，應報經直轄市或縣（市）主管機關核轉中央主管機關許可。（第3項）第一項休閒農業區之劃定條件、程序與其他應遵行事項，及前項休閒農場設置之輔導、最小面積、申請許可條件、程序、許可證之核發、廢止、土地之使用與營建行為之管理及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關定之。」
１、農業用地容許作農業設施使用審查辦法（98年3月16日修正前條文，修正後名稱為：「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」）第1條、第2條規定：「本辦法依據農業發展條例（以下簡稱本條例）第八條之一第三項規定訂定之。」「（第1項）本辦法之適用範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、國土保安用地、或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。（第2項）依國家公園法劃定為國家公園區內按各種分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定作為農業用地使用之土地。」第3條、第19條分別規定：「本辦法所稱之農業設施種類如下：．．．休閒農業設施。」「農業用地容許作為休閒農業設施使用，應依休閒農業輔導管理辦法規定提出申請。」98年3月16日修正發布後「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第21條、第25條規定：「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」「（第1項）依本辦法取得同意容許使用之農業設施，依建築相關法令規定須申請建築執照者，應於六個月內向建築主管機關提出申請，未能於六個月內申請者，得敘明理由向原申請機關申請展延，展延期限不得超過六個月，並以一次為限。（第2項）依建築相關法令規定須申請建築執照，有下列情形之一者，原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書失其效力。但本辦法中華民國九十八年三月十六日修正施行前已申請容許使用，並依原容許使用同意之內容建築使用者，得依原農業用地容許作農業設施使用同意書申請建築執照：未依期限向建築主管機關申請建築執照。原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書屆期未申請展延。原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書申請展延未經同意。」
２、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條、第2條規定：「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第三十九條第二項規定訂定之。」「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」第5條規定：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第6條、第7條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。本條例民國八十九年一月二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：現場有阻斷排灌水系統等情事者。現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」
３、依據農業發展條例第63條第3項授權訂定「休閒農業輔導管理辦法」係於81年12月30日修正訂定發布全文19條，期間經多次修正，嗣於91年1月11日修正發布全文27條、93年2月27日修正發布全文28條、95年2月20日修正發布全文30條，依據93年2月27日修正前該管理辦法第3條規定：「本辦法用辭定義如下：休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。休閒農業區：指經依本辦法劃定為供休閒農業使用之地區。休閒農場：指經主管機關輔導設置經營休閒農業之場地。休閒農業設施：指在休閒農業區或休閒農場內，經主管機關核准為供經營休閒農業之設施。山坡地：指依山坡地保育利用條例第三條所規定之山坡地。」第7條、第8條第1項分別規定：
「（第1項）休閒農場得分為農業經營體驗區及遊客休憩區。（第2項）農業經營體驗區之土地，作為農業經營與體驗、自然景觀、生態維護、生態教育之用；遊客休憩區之土地，作為住宿、餐飲、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心等相關休閒農業設施之用。（第3項）前項農業經營體驗區之土地作為生態教育之用時，其設施項目以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物為限。」「設置休閒農場之土地應完整，並不得分散，其土地面積不得小於○‧五公頃。」第9條、第13條規定：「休閒農場之開發利用，涉及都市計畫法、區域計畫法、水土保持法、山坡地保育利用條例、建築法、環境影響評估法、發展觀光條例及其他相關法令應辦理之事項者，應依各該法令之規定辦理。」「申請人於取得主管機關所核發之休閒農場籌設同意文件後，需辦理土地開發及建築者，應依土地及建築法令之相關規定，向直轄市或縣（市）主管機關辦理休閒農場土地開發及建築事項。」95年2月20日修正發布同管理辦法第17條、第19條（均為100年3月24日修正前條文）規定：「申請設置僅具農業經營體驗分區之休閒農場，其現有設施均已取得合法容許使用證明者，得檢具申請書、經營計畫書、土地使用清冊及相關證明文件，逕行報請直轄市或縣（市）政府勘驗合格後，轉報中央主管機關申請核發許可登記證。」「（第1項）休閒農場得設置下列休閒農業設施：住宿設施。餐飲設施。自產農產品加工（釀造）廠。農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心。門票收費設施。警衛設施。涼亭（棚）設施。眺望設施。衛生設施。農業體驗設施。生態體驗設施。安全防護設施。平面停車場。標示解說設施。露營設施。休閒步道。水土保持設施。環境保護設施。農路。其他經直轄市或縣（市）主管機關核准且符合土地使用管制規定或非都市土地使用管制規則之設施。（第2項）前項第一款至第四款之休閒農業設施應設置於遊客休憩分區，除現況土地使用編定依法得容許使用者外，其總面積不得超過休閒農場面積百分之十，並以二公頃為限，休閒農場總面積超過二百公頃者，得以五公頃為限。（第3項）位於非都市土地者，得依相關規定辦理非都市土地變更編定。（第4項）第一項第五款至第二十款之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，其總面積不得超過休閒農場面積百分之十，但水土保持設施、環境保護設施及農路等設施面積不列入計算。（第5項）休閒農場位於都市土地者，其申請以都市計畫法相關法令規定得從事農業（作）經營者為限。（第6項）有關申請非都市土地變更編定及容許使用之審查事項，由中央主管機關公告之。」（本條條文除前開第1項外嗣於100年3月24日修正為：「（第2項）休閒農場土地，除依法得容許使用外，農業用地面積符合下列規定者，得設置前項第一款至第四款之設施，並依規定辦理土地變更或核准使用：位於非山坡地土地面積在一公頃以上。位於山坡地之都市土地在一公頃以上或非都市土地面積達十公頃以上。（第3項）前項設施總面積不得超過休閒農場內農業用地面積百分之十，並以二公頃為限；休閒農場總面積超過二百公頃者，得以五公頃為限。（第4項）第二項設置休閒農場土地範圍包括山坡地與非山坡地時，其設置面積依山坡地基準計算；土地範圍包括都市土地與非都市土地時，其設置面積依非都市土地基準計算。土地範圍部分包括國家公園土地者，依國家公園計畫管制之。（第5項）第一項第五款至第二十款之休閒農業設施依規定應辦理容許使用，其總面積不得超過休閒農場內農業用地面積百分之十。但水土保持設施、環境保護設施及農路等面積不列入計算。（第6項）申請休閒農業設施容許使用之審查事項，由中央主管機關定之。（第7項）休閒農場內非農業用地面積、農舍及農業用地內各項設施之面積合計不得超過休閒農場總面積百分之四十。但符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第八條第二項第三款所定設施項目者，不列入計算。」）第23條規定：「休閒農場應依公司法、商業登記法、發展觀光條例、食品衛生管理法、營利事業統一發證辦法、營利事業登記規則、營業稅法、所得稅法、房屋稅條例及土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用審查作業要點（100年10月3日修正發布，原名稱：「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」）第1點至第4點依序規定：「行政院農業委員會（以下簡稱本會）為執行休閒農業輔導管理辦法（以下簡稱本辦法）第十九條第六項規定，特訂定本要點。」「休閒農場內符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第二條所定之農業用地，得依本要點規定，申請休閒農業設施之容許使用。」「申請容許使用項目，應屬本辦法第十九條第一項第五款至第二十款之設施，且應符合主管機關核定之經營計畫書內容。」「申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，應先取得主管機關核發之休閒農場籌設同意文件或併同休閒農場籌設提出申請。」第12點規定：「申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，應先取得主管機關核發之休閒農場籌設同意文件或併同休閒農場籌設提出申請。」
（三）綜合上開土地稅法、農業發展條例及其授權訂定之相關法規命令規定，並參酌前舉司法院解釋意旨可知：
１、休閒農場內符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法（依農業發展條例第8條之1第3項授權訂定）第2條所定之「農業用地」，始得依該要點規定申請休閒農業設施之容許使用；且其申請容許使用項目，應屬前揭休閒農業輔導管理辦法（依據農業發展條例第63條第3項授權訂定）第19條第1項第5款至第20款之設施及符合主管機關核定之經營計畫書內容。如該休閒農業設施依建築相關法令規定需申請建築執照者，並應依上列申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第25條規定辦理，暨依公司法、商業登記法、營業稅法、所得稅法、房屋稅條例與土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。
２、休閒農場經營之「休閒農業」，係屬農業發展條例規定之「農業」，為農業發展條例所規範。經營休閒農場，乃藉由使用及利用「農業用地」之田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，以提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗；並透過上開休閒農業之經營，達到農業發展條例規定「確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準」之立法目的。準此，農業發展條例所稱「農業使用」，應以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之呈現甚明；至休閒農場設置之相關「設施」，究應課徵田賦或地價稅，應由主管稽徵機關適用前揭土地稅法及農業發展條例（含相關之法規命令）等相關規定，本諸職權，查核認定。行政院農業委員會（下稱農委會）94年4月27日農企字第0940120497號及同年10月3日農企字第0940152910號號函分別釋稱：「查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條明定『農業用地有下列情形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」財政部96年8月29日台財稅字第09604541110號函釋：「主旨：休閒農場之土地課徵田賦或地價稅疑義。說明：按『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．。』分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：「．．．。」另休閒農業管理輔導管理辦法第22條規定：『休閒農場應依．．．土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」等語，均符合前揭法律規定意旨，皆得援引適用。
四、本件上訴人所有坐落臺中市潭子區(改制前為臺中縣○○鄉○○○○段○○號土地，面積為12,342.59平方公尺（97年11月4日重測前為東員寶段62-1地號，面積為12,338平方公尺），為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，其中部分面積自92年起供「大木塊休閒農場」營業使用，經被上訴人原查得94年至97年未作農業使用面積各計8,088平方公尺，98年及99年未作農業使用面積各計8,092.59平方公尺，應予改課地價稅，乃依土地稅法第14條、第16條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，按一般用地稅率核課，並補徵94年至97年稅款分別為新臺幣（下同）49,553元、49,553元、50,817元、50,817元，98年連同其他1筆無異議土地計53,999元，共計254,739元；99年則按一般用地稅率連同其他1筆未異議土地核課地價稅計58,235元。上訴人不服，申經復查決定，被上訴人改核定補徵94年至98年地價稅各計29,241元、29,880元、49,441元、49,441元及52,623元，共計210,626元；99年地價稅為58,230元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審斟酌上訴人及被上訴人之主張暨調查證據（含至現場勘驗）之結果，適用土地稅法第10條第1項；農業發展條例第3條第5款、第6款、第10款、第12款；農業發展條例施行細則第2條第2款、第3款、第4款；農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條；休閒農業輔導管理辦法第19條、第23條規定，暨農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年10月3日農企字第0940152910號函釋意旨，以：上訴人所有系爭土地，編定為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，雖得依農業發展條例第3條第6款之規定，經營休閒農場，其現場上有景觀、水池及涼棚等，惟該土地如符合土地稅法第22條之規定，僅課徵田賦不課徵地價稅，自以土地實際上係作農業使用為要件，及以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。系爭土地經被上訴人原查得除部分作農業使用外，94年至97年未作農業使用面積各計8,088平方公尺，98年及99年未作農業使用面積各計8,092.59平方公尺，經上訴人申請復查後，被上訴人依航照圖上所攝得系爭土地之實際使用情形，及派員現場實地勘查丈量結果，認定94年至98年應予改課地價稅之面積分別為5,065.24平方公尺、5,160.36平方公尺、7,883.24平方公尺、7,883.24平方公尺、7,887.83平方公尺，另99年為8,091.83平方公尺，上訴人對此面積之計算並不爭執，惟主張系爭農場所有土地地目既均為農地，使用型態為農業經營體驗型之休閒農場，於法即係作農業使用，被上訴人即不應課徵地價稅等云云。然經原審於100年7月27日至系爭土地履勘結果，該土地部分有作農業使用，被上訴人對之並不課徵地價稅外，其餘有建物、步道、景觀水池及庭園造景等，被上訴人認非作農業使用，予以補徵地價稅，按該土地上之庭園造景或水池，其上雖有數樹種之樹木及草皮，惟依其配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使上訴人稱其有賣出農場種植之樹木數棵、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，此應屬上訴人之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地上開部分上訴人係作農業使用。至上訴人稱其係申請合法且准予籌設之休閒農場，農場內有售票亭及涼亭等建築，需以該農業設施容許使用公函向主管機關臺中縣(現為臺中市)政府申請建照，並依該公函所示6個月之建照申請期限內申請，逾期只要仍在農場籌設期間內皆可再申請，系爭農場曾申請展延建照申請期限，經該政府以93年6月10日府農輔字第0930148630號函以：「台端所屬『大木塊休閒農場』申請農業設施經本府容許使用在案，依建築相關法令規定需申請建築執照，原期限應於93年6月15日前向本府提出申請，台端申請展延乙案，本府原則同意展延6個月．．．」【按：系爭土地雖依改制前臺中縣政府92年7月25日府農輔字第0920183772號函所載，同意上訴人在原審之輔佐人劉天鶴籌設「大木塊休閒農場」(上開臺中縣政府並已同意第2次展延籌設期限至100年7月24日)，嗣該府並依行為時「臺中縣都市計畫保護區農業區土地使用審查要點」規定，以93年3月12日府建城字第0930069648號函准核發作為「休閒農場設施」使用，惟該府99年8月30日府農輔字第0990268250號函復原核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期失效】，是系爭農場農業設施容許使用已登記在案，並非被上訴人所述該農業設施容許使用已過期乙節。惟按依農業發展條例第3條第1款規定，「休閒之事業」亦屬「農業」，休閒農業設施仍應符合農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。」另依據該法授權訂定之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第21條規定：「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」又依休閒農業輔導管理辦法第19條第1項第5款至第20款規定之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，故農業用地上倘興建有固定基礎之「休閒農業設施」，應依「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定，上訴人所稱系爭農場內之售票亭及涼亭等建築，縱使係屬固定基礎之「休閒農業設施」，且經當時臺中縣政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然尚未申請建築執照，即未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定等語，為其論據，因認系爭土地上訴人雖經營休閒農業，惟其上之庭園景觀造景及建物之部分，均非供作農業使用，依法不得課徵田賦，遂將被上訴人原處分（復查決定）及關於上訴人部分之訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸前述土地稅法及農業發展條例等相關法令規定，並無原審法院適用法律有顯然之重大錯誤，或原審法院就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院表示之見解牴觸，或其他所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形者，即不能以適用簡易程序之原高等行政法院裁判所涉及之法律見解具有原則性，而要求許可上訴。上訴人提起上訴，依據首揭規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
書記官 阮 思 瑩