最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第957號上 訴 人 慈諾股份有限公司代 表 人 蔡坤璋被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國101年2月14日高雄高等行政法院100年度訴字第512號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，經查原判決駁回其課予義務訴訟，其事實與法律基礎可分述如下。
㈠事實基礎：
⒈上訴人於民國98年8月23日與訴外人莊順成訂立買賣契約
書面，由其向莊順成買入其房地不動產，而就房屋之買賣部分契稅債務成立而成為納稅義務人，並於同年9月22日申報契稅，經被上訴人核定應納稅額，上訴人亦於同年10月23日繳納完畢，並於同年月27日完成房地之所有權移轉登記。
⒉嗣上訴人與莊順成間就系爭房屋發生履約爭議，經屏東縣
潮州鎮調解委員會予以調解，100年1月13日調解成立，雙方合意解除前開買賣契約書面，將系爭房屋所有權回復登記予莊順成所有（該調解復經臺灣屏東地方法院核定在案）。
⒊上訴人於100年3月9日以「系爭房屋買賣契約業經雙方合
意解除，其效力溯及既往消滅，與自始不成立相同」為由，具文向屏東縣潮州鎮公所申請撤銷本件契稅申報，並向被上訴人請求退還已繳納之契稅，而經被上訴人予以否准，為此提起本件行政爭訟。
㈡原判決在上開事實基礎下之法律適用。
⒈上訴人主張退還契稅之法規範基礎為以下二行政函釋。
⑴財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋，其
函釋內容為「……吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人……」。
⑵財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋，其函釋內容為：
①按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占
有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」為契稅條例第2條前段所明定。
②又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除
原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還。
③惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行
為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、本部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另本部52年臺財稅發字第840號令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函等2則函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。
⒉原判決則參照本院58年判字第371號判例（判例意旨為「
不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅。至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅」）及61年判字第408號判例（判例意旨為「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅」）與上開二函釋及財政部99年11月2日臺財稅字第09900349080號函釋（其函釋內容為「……二、按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段所明定。不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；……前經本部以99年7月20日臺財稅字第09900170270號函復貴局在案。三、又本部73年7月14日臺財稅字第55807號函、81年6月2日臺財稅字第811666637號函及86年11月21日臺財稅字第861927148號函規定，移轉不動產申報繳納契稅後，因故解除契約或撤銷移轉，在尚未辦竣不動產所有權移轉登記前，准予退還原繳納之契稅；其已辦竣所有權移轉登記者，於依法院確定判決或法院調解『塗銷』所有權移轉登記時，可退還原繳納之契稅」）而採取以下之法律見解，認為上訴人在本案中不得請求退還契稅。
⑴依上開函釋及判例，得否退還契稅之標準如下所述。
①得退還契稅之情形：
A.契約經民事法院判決確定解除當時，尚未辦竣不動產所有權移轉登記者。
B.契約法律關係自始不成立或不存在，而經民事法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記者。
②不得退還契稅之情形：
當事人依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，其因契約取得不動產所有權者，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅。
⑵本案上訴人解約事實符合「不得退還契稅」之情形，因此被上訴人否准退還契稅，自屬合法。
三、上訴意旨雖謂：「本案不適用前開86年11月21日函釋違反平等原則，且原判決不採用財政部上開86年11月21日函釋及99年7月20日函釋，改採用99年11月2日函釋，有理由矛盾及理由不備之違法」云云。但契稅性質上實為憑證稅，原則上因憑證之完成而稅捐構成要件被滿足，故以憑證所表徵之法律行為「自始有瑕疵」或「未完全履行完畢」為由而許可退還契稅，大體上已經足以顧及納稅義務人之利益，若該法律行為本身並無瑕疵，且已合法履行，因當事人事後合意解除契約，而許可退稅，則契稅之繳納即完全取決於當事人之自由選擇，有違稅捐法律關係之安定性。事實上本案中尚且不是在一方取得解約權之情況下，由其單方片面解除契約，而是雙方合意解除，不僅與契約事後發生單方解約事由之情形不同，更與契約自始有瑕疵之情形有別，其在規範評價上不應相同，本案實無涉及平等原則。再者原判決也非僅引用99年11月2日函釋為其規範依據，反而是綜合上開三函釋及本院58年判字第371號判例及61年判字第408號判例之規範意旨而為法律適用，亦無上訴意旨所稱「理由不備或矛盾」之處。
從而上訴人本件上訴，無非係依其主觀意見，就原審之法律論斷，為空泛而乏具體內容之指摘，而無具體之實務先例明確之法理學說為其論據，故非具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
書記官 葛 雅 慎