最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第142號再 審原 告 廖致遠
廖弘遠共 同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國101年8月30日本院101年度判字第796號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告之母○○（下稱被繼承人）於民國○年○月○日死亡，由繼承人之一即再審原告之父○○○出面申報遺產稅，前經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）227,338,963元。嗣再審被告認被繼承人生前投保鉅額保險，與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第9款規定不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額－其他（保險理賠）及債權部分合計85,544,952元，更正核定遺產總額為299,377,780元，應納稅額為85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處以1倍罰鍰13,849,300元（計至百元止）。再審原告對遺產總額中之土地、保險理賠及罰鍰部分不服，申經復查，獲追減遺產總額786,183元，其餘未獲變更。再審原告對遺產總額－其他（保險理賠）及罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）97年度訴字第1805號判決駁回，惟遭本院99年度判字第1079號判決將該判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並駁回再審原告其餘上訴。嗣再審被告就罰鍰部分重為復查決定，追減罰鍰2,825,256元，再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1853號判決（下稱前程序原審判決）駁回，提起上訴，復經本院101度判字第796號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠、行政訴訟法第41條規定所謂之「合一確定」，並未限制必要共同訴訟之類型，解釋上當然包括固有必要共同訴訟及類似必要共同訴訟。依其立法目的，法院若未依聲請或職權以裁定命類似必要共同訴訟之第三人參加訴訟者，即有違背訴訟程序之重大瑕疵。退步言，縱認類似必要共同訴訟當事人之訴訟實施權乃各自獨立，仍不得以此免除法院之告知義務。原確定判決認前程序原審判決未命同為繼承人之第三人○○○參加訴訟並無違誤，顯有適用法規錯誤之違法。㈡、又遺產稅納稅義務人僅1人時，其責任依「完全未申報」或「已申報而有漏報或短報」，分別適用遺贈稅法第44條、第45條規定，而有不同；如納稅義務人有數人時，則應區別「其中一人已如實申報」、「其中一人已申報而有漏報或短報」及「數人皆未申報」情形，而予不同之法律效果。遺贈稅法施行細則第22條對於「其中一人已如實申報」已明確規範，另遺贈稅法第44條解釋上可包含「數人皆未申報」之情形；惟關於「其中一人已申報而有漏報或短報」之情形時應如何處理，則付之闕如。此時應區分「有申報之人」與「未申報之人」主觀上是否有犯意之聯絡，如有則可依行政罰法第14條規定，依納稅義務人行為情節之輕重分別處罰；若無則「有申報之人」主觀上本有漏稅之故意或過失，可依遺贈稅法第45條規定予以處罰，而「未申報之人」是否即可認有漏稅之故意或過失，則不無疑問。原確定判決未予審究，逕依遺贈稅法第44條、第45條、同法施行細則第22條第1項規定，以避免權利義務之割裂為由，率認再審原告主觀上有過失，顯有適用法規錯誤之情事等語，爰求為廢棄原確定判決及前程序原審判決，並撤銷訴願決定及原處分。
三、再審被告未提出答辯。
四、本院查：
㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。又確定判決消極的不適用法規，則以顯然影響裁判者，始屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，此參司法院釋字第177號解釋意旨甚明。至法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。
㈡、原確定判決駁回再審原告在前程序之上訴，係以：⒈本件係不服關於被繼承人遺產稅之罰鍰處分而循序提起之行政訴訟。而關於被繼承人遺產稅之罰鍰處分，依遺贈稅法第6條、稅捐稽徵法第12條規定及說明，應認其受處分人即遺產稅納稅義務人間並無須一同起訴或一同被訴，即此等行政訴訟事件並無行政訴訟法第41條所規定「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定」情事。是就部分受處分人對遺產稅罰鍰處分提起之本件行政訴訟，自無因未依行政訴訟法第41條規定命其他受處分人參加訴訟致有違法情事。上訴意旨以本件屬固有必要共同訴訟，援引行政訴訟法第41條規定，指原審未命另受處分人○○○參加訴訟，程序違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。⒉依遺贈稅法第23條規定遺產稅納稅義務人，負有應依法按期申報遺產稅之義務，是遺產稅納稅義務人就應納之遺產稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失。而遺產稅納稅義務人為2人以上者，其中有納稅義務人出面申報時，依行為時遺贈稅法施行細則第22條第1項規定，固應視同全體已申報。然就該未申報之遺產稅納稅義務人言之，其實質上係未為遺產稅申報，而未為遺產稅申報，原則上本即有遺贈稅法第44條所規定違章行為之故意或過失，是於適用同法施行細則第22條第1項「視同全體已申報」之有利納稅義務人規定下（蓋未申報者，其實質應屬遺贈稅法第44條規定之違章，而未申報之漏稅額又勢必大於同法第45條所規定漏報之漏稅額），為免權利義務之割裂，該已為之遺產稅申報是否合致遺贈稅法第45條規定之違章要件，包含已申報者之故意過失，於未申報之納稅義務人均應同視。本案被繼承人之遺產稅申報，遭再審被告查獲有漏報銀行存款、債權（系爭6張保單債權）及投資，並作成已生實質存續力及形式存續力之補徵遺產稅處分，則因此所致漏稅額即生遺贈稅法第45條規定之裁罰問題。而被繼承人之遺產稅納稅義務人為再審原告及其父○○○，惟僅由○○○一人申報遺產稅，其所為遺產稅之申報既有如上所述之漏報及因此衍生漏稅額，且其漏報有遺贈稅法第45條所規定違章行為之過失，是雖再審原告未為本件之遺產稅申報，然亦應認其有遺贈稅法第45條所規定違章行為之過失。上訴意旨以本件遺產稅申報係由其父○○○為之，再審原告並無參與等節，指摘前程序原審判決有理由不備及不適用法規之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。⒊至行政罰法第14條第1項規定係針對共同實施違反行政法上義務之行為者，即違反行政法上義務構成要件之事實或結果係由二以上行為人共同完成者所為規範，核與本件係因依法規而為「視同」已申報之規範下，為避免權利義務之割裂，所為有利於納稅義務人之法律適用之情事有別，故上訴意旨援引無涉之行政罰法第14條第1項規定，主張縱認再審原告與訴外人○○○有故意過失，仍需按情節輕重分別處罰，指摘前程序原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採等語，資為判斷之論據。
㈢、本件原確定判決闡述：行政訴訟第41條規定之必要參加，於當事人起訴後必要參加之第三人須為參加，其訴訟始為合法。而類似必要共同訴訟，因不以共同訴訟人全體一同起訴或被訴為必要，行政法院自無依職權命未起訴或被訴之第三人參加訴訟之必要，是其並非行政訴訟法第41條所規範必要參加之範疇。因遺產繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，參諸稅捐稽徵法第12條規定意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務，是該遺產稅納稅義務人中任何一人對於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴，不屬行政訴訟法第41條規定範圍。又遺產稅納稅義務人為2人以上者，其中有納稅義務人出面申報時，依行為時遺贈稅法施行細則第22條第1項規定，固應視同全體已申報。
然就該未申報之遺產稅納稅義務人言之，其實質上係未為遺產稅申報，而未為遺產稅申報，違反遺贈稅法第23條規定之申報義務，原則上本即有同法第44條所規定違章行為之故意或過失，是於適用同法施行細則第22條第1項「視同全體已申報」之有利納稅義務人規定下（蓋未申報者，其實質應屬遺產及贈與稅法第44條規定之違章，而未申報之漏稅額又勢必大於同法第45條所規定漏報之漏稅額），為免權利義務之割裂，該已為之遺產稅申報是否合致遺贈稅法第45條規定之違章要件，包含已申報者之故意過失，於未申報之納稅義務人均應同視等法律上意見。而認再審原告對本件遺產稅罰鍰處分提起之行政訴訟，無因未依行政訴訟法第41條規定命其他受處分人即○○○參加訴訟致有違法情事；又再審原告雖未為本件之遺產稅申報，然其父○○○所為被繼承人遺產稅之申報既有如上所述之漏報及因此衍生有漏稅額情事，且其漏報有遺贈稅法第45條所規定違章行為之過失，亦應認再審原告有遺產及贈與稅法第45條所規定違章行為之過失，併敘明：行政罰法第14條第1項係針對違反行政法上義務構成要件之事實或結果係由二以上行為人共同完成者所為規範，核與本件係因依法規而為「視同」已申報之規範下，為避免權利義務之割裂，所為有利於納稅義務人之法律適用之情事有別等語，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸。再審原告起訴意旨無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁不採之陳詞；並執其歧異法律見解再為爭議，依上引本院判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩