最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第15號再 審原 告 群益金鼎證券股份有限公司（原名：群益證券股份
有限公司）代 表 人 王濬智訴訟代理人 卓隆燁會計師再 審被 告 財政部臺北國稅局(原名財政部臺北市國稅局)代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年8月9日本院101年度判字第719號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告以本院101年度判字第719號確定判決（下稱原確定判決）中、有關「維持事實審法院對再審被告民國93年度營利事業所得稅核課處分中營業權資產攤銷金額否准部分合法性認定，而駁回其上訴」之訴訟標的判斷部分為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴。其主張可分述如下：
㈠再審原告主張之營業權攤提金額，其產生原因之說明：
再審原告因經營證券事業，基於「拓展業務，增加公司獲利及提高市場占有率」之營業目標，而曾陸續為以下之收購行為：
⒈91年至92年間陸續出價受讓瑞豐證券股份有限公司（下稱
瑞豐公司）、宏道證券股份有限公司（下稱宏道公司）、金稻埕證券股份有限公司（下稱金稻埕公司）及寶宏證券股份有限公司（下稱寶宏公司）之營業權。
⒉93年間續與元鼎證券股份有限公司(下稱元鼎證券)、誠泰
證券股份有限公司(下稱誠泰證券)及長利證券股份有限公司(下稱長利證券)簽訂讓受契約書，受讓該等公司所有經營據點之固定資產、設備及營業權益（包括客戶名單、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等可辨識之營業權利。
㈡原確定判決否認該營業權資產之存在，進而認定再審原告不
得於計算93年度營利事業所得稅之稅基時，將該營業權資產攤提為費用，其判斷理由則可說明如下：
⒈無形資產估價並按期攤提費用之法規範為所得稅法第60條
及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款之規定，由該等規定足知，得依上開規定攤提費用者，限於無形資產。
⒉依查核準則第2條第2項之規定，營利事業所得稅之會計事
項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。
⒊依行為時商業會計法第50條第1項及第3項之規定內容，及
財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則所示，企業認列「客戶名單、顧客關係市場占有率、行銷權」等無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。
⒋再審原告列報之無形資產是營業權，而非屬商譽，無本院
100年12月份第1次庭長法官聯席會議有關企業併購決議之適用。
⒌又依事實審法院之調查結果，足以認定「再審原告對元鼎
證券、誠泰證券及長利證券相關資產之受讓，其中營業權成本評價基礎無法可靠衡量」，且對「長利證券等之『客戶名單』、『顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權』受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，不符合財務會計準則公報第37號所稱之『無形資產』條件，明顯無法評估受讓長利證券等產生之經濟效益及其期限」。
⒍再審原告主張：「營業權與商譽性質類同，故本院100年1
2月份第1次庭長法官聯席會議應可類推適用至企業受讓資產及營業價值所生之營業權資產」云云，其法律見解並非可採。
㈢再審原告指摘原確定判決上開判斷部分具有「適用法規顯有錯誤」再審事由之情事，其具體理由則為：
⒈原確定判決捨所得稅法第60條法律明確規定範圍，有不應
適用財務會計準則公報第37號第2段、第9段、第12段及第15段前段所稱之「無形資產」條件為認定要件而適用，創設或變更法律之效力，增加法律所無之限制或增加其義務。有違司法院釋字第620號、第622號、第625號、第674號解釋及改制前行政法院61年判字第169號判例暨司法院82年2月16日秘臺廳民二字第2537號函釋，營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等），與經濟部76年1月10日解釋：「營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網行銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及商譽作價轉投資，…」意旨，顯然違反租稅法律主義，有應適用所得稅法第60條第3項而不適用之行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由。
⒉原確定判決理由五、㈢、3.謂：「……，且縱使長利證券
等致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與其進行交易，惟上訴人依約將資遣長利證券等全數員工（服務業人員為創造收入之要素），亦無法控制該等證券原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益等情，……」，除違反行政程序法第9條利益衡平原則規定外，更明顯違反一般同業營業購買議價及買賣交易標的對象範圍之市場社會生活累積的社會實務經驗法則，有最高法院69年台上字第771號判例意旨復揭示：「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」之行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由等語。
㈣再審被告針對再審原告前開指摘，則提出以下答辯而為回應：
基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，同條文可撤銷之無形資產－營業權應以法律所定權利為範圍。因此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍等語。
二、本院則基於下述理由，認為再審原告前開主張，明顯無法通過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，毋庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回，爰說明其理由如下。
㈠本件再審爭點主要涉及所得稅法第60條第2項所稱之「無形
資產」及查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」（無形資產之下位概念），在所得稅法制上應如何被理解及估價之議題。對此議題本院之法律見解如下：
⒈資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再按估得
價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常均可查核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實務上本來不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方之爭訟標的，主要原因出在「多筆組結資產之一次性買入」，此時因為資產價值缺乏各別計價基礎，加上資產之「組合」本身具有「綜效」，因此有在日常經驗法則上，組合資產各別估價後之加總價格，常會低於組合資產一次買入之價格，其間之差額即屬「商譽」。在這樣的觀點下，「商譽」乃是一種「殘差項」之觀念，為各別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資產」（可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資產）。
⒉在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」，必須
該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產分離（如此方能獨立估價），其分辦難度可依下列分類予以排序：⑴其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形資產」，其分辨最為容易。
⑵但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資產」
之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃分及特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低之分辨方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實證法之規定而被承認為無體財產權者，承認其可獨立估價即屬理所當然）。⑶而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位之訊
息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有獨立「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分期認列費用」時爭議最多之事項，爰將雙方觀點分述如下：
①稅捐機關所持之法律觀點，一向是嚴格解釋所得稅法
第60條第1項之規定內容（即「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」），認為只有被實體法承認、具有對世效力物權效力之「無體財產權」，才可被認定為「無形資產」，不符合該標準之無體資訊或符號，一律不承認其有獨立之「資產」地位（即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽中認列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽無形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產，期間較長，對納稅義務人比較不利）。
②但納稅義務人之一方則認，只要訊息或符號是有經濟
價值（意指「未來能產生現金流量」），而且實證法承認其有交易或執行可能者（如再審原告所舉之「商號營業權」及「公司營業權交易」），即應認其屬獨立之無形資產。
⒊本院認為，稅捐機關前開認列無形資產之法律見解，或
許太過嚴苛，而應容許其他法律以外之分辨標準（重點是能否以客觀標準，將該訊息或符號予以特定化，以利估價作業），但納稅義務人之一方主張「只要得為民事交易標的，即得為獨立之無形資產」，違反前開會計嚴謹性原則之要求，結果將使商譽概念變成多餘（因為一切殘差項均可以營業權來涵蓋，營業權即可代替商譽之概念。
⒋是以在本院上開法律論點基礎下認為，查核準則第96條第
3款第1目所稱之「營業權」，其「資產」內涵或許未必要有特定實證法承認其物權效力之程度，只要可得分辨並獨立估價即可。但分辨標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經濟資源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是為了可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為核心），更不能用認列商譽之殘差項計算方式來計算該營業權價值。
㈡但本件再審原告認列營業權之無形資產時，卻沒有遵守上開
標準，從而原確定判決認其營業權之認列於法不合，將該營業權按年攤提費用之主張，亦非有據，而維持再審被告核課處分此部分之規制性決定即無違法可言，更不存在適用法規顯有錯誤之情事。至於前開再審意旨之各項論點，均與判斷本案原確定判決是否「適用法規顯有錯誤」之再審事由無涉，爰說明如下：
⒈依原確定判決法律適用之事實基礎，再審原告之營業權資產之分辨及估價，有以下違法之處：
⑴有關受讓元鼎證券、誠泰證券及長利證券等公司經營據
點固定資產、設備及營業權益（包括客戶名單、客戶關係及其對外簽訂契約權利等）一節，再審原告所主張之營業權無形資產，其分辨及估價方式乃是「以實際買價減除設備及租賃權益改良帳列數後，就差額部分認列」，此等分辨及估價方式，既無法特定化無形資產之具體內容，而其估價方式與商譽殘差項之估價方式也無差異，根本不符合無形資產獨立評價之估價要求。
⑵有關受讓瑞豐公司、宏道公司、金稻埕公司及寶宏公司
之營業權部分，到底所謂之權利內容是否為多個可分別辨識獨立無形資產之混合，如果是的話，即應分開估價，而估價結果是否合理可信，而屬資產之公平價值，再審原告均無論述，亦認難此等無形資產之辨識及估價合法。
⒉而再審意旨所指摘之再審事由均非有據，以下爰分項說明之：
⑴再審意旨指摘原確定判決之法律適用，違反稅捐法定原
則，其理由則為「所得稅法第60條第1項所稱之無形資產，依查核準則第96條第3款第1目之規定，包括『營業權』在內，而『營業權』之定義，稅法無明文，應參酌民事法上所承認可交易或強制執行之『營業權』定義。
本案應承認再審原告主張之『營業權』為『無形資產』，原確定判決以該等『營業權』不符合財務會計準則公報第37號之認列標準，而否准認列，即屬違反稅捐法定原則」云云。但前已言之，會計上承認而可單獨估價之「資產」，必需具備可辨識性，而能與其他資產分離看待及估價。若多筆資產之組合，即非所得稅法上承認之資產。再者資產之估價（公平價值），在沒有買入價格之歷史成本可循時（特別是指「以單一價格買入組合資產」之情形），必須各別評量其價格，而不可用認列商譽時之殘差項計算方式（即原始成本減各別逐一資產評價加總後之殘值）為之。此等「資產」辨識及估價概念，乃屬稅法法律概念之解釋議題，而與民事法如何界定營業權之概念完全無關，是以再審意旨憑此指摘原確定判決之法律適用違反稅捐法定原則，顯屬無據。
⑵再審意旨謂：「其買入之客戶名單、顧客或供應商關係
、市場占有率及行銷權，均屬營業權，而原判決卻以『再審原告買入營業權後，卻資遣所買入營業權各家公司之職員，因此沒有未來經濟效益產生』為由，否認再審原告主張之營業權，明顯違反一般市場社會生活經驗，亦屬適用法規顯有錯誤」云云。但當再審原告將上開可各別獨立之資產混而為單一營業權為主張，即有將商譽與營業權混為一談之嫌，亦不符合可辨識無形資產各別認列之規定，故其以上論點實與原確定判決有無適用法規顯有錯誤，缺乏關連性。
⑶至於再審意旨就徵納雙方對所得稅法第60條第1項所定
「無形資產」詮釋上差異之論述，本院前已有所說明，但此等差異，就本案之法律適用而言，再審原告若未對各別無形資產為區辨，並獨立估價，其即無權主張營業權資產之分期攤提，故以上論點同樣與「原確定判決是否適用法規顯有錯誤」一節無關。
㈢總結以上所述，本件再審原告提起之再審之訴，明顯無法通
過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，毋庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
三、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 18 日
書記官 汪 淑 菁